不同理解很正常，認真辯論求正確

■劉志耕

逃稅查處

不同理解很正常，認真辯論求正確

■劉志耕

案例

某稽查組至甲公司例行檢查。甲公司被檢查年度實現(xiàn)營業(yè)收入1895萬元，應扣除的營業(yè)成本、費用及稅金（非增值稅及附加）等共計1415萬元。取得購買國債的利息收入90.6萬元，按照權益法核算的被投資方的虧損83.51；營業(yè)外收入54.80萬元，營業(yè)外支出196.3萬元（含發(fā)生的公益性捐贈支出63萬元）；在發(fā)生的管理費用中，為開發(fā)新產品發(fā)生研究開發(fā)費用48萬元（未形成無形資產），支出業(yè)務招待費13萬元，公司按照賬面實現(xiàn)的會計利潤345.59萬元（1895+90.6+54.80-1415-83.51-196.3）及25%的企業(yè)所得稅稅率申報計繳了企業(yè)所得稅86.40萬元。

稽查組做了如下六項納稅調整：

1．因企業(yè)取得的國債利息收入免征企業(yè)所得稅，調減計稅所得額90.6萬元；

2．因從被投資方分擔的權益性投資損失不可以稅前扣除，調增計稅所得額83.51萬元；

3．因公益性捐贈超過可以稅前扣除的標準，即63-345.59×12%＝21.53（萬元），調增計稅所得額21.53萬元；

4．因開發(fā)新產品發(fā)生研究開發(fā)費用符合加計扣除50%的規(guī)定，即48×50%＝24（萬元），調減計稅所得額24萬元；

5．業(yè)務招待費超支額：

按照業(yè)務招待費實際發(fā)生額60%的比例計算，可扣除的最高限額為13×60%＝7.8（萬元）。按照業(yè)務收入5‰的比例計算，可扣除的最高限額為1895×5‰＝9.475（萬元）。因7.8萬元＜9.475萬元，按熟低原則，故可列支的業(yè)務招待費僅為7.8萬元，超支額為：13-7.8＝4.2（萬元），調增計稅所得額5.2萬元。

6．發(fā)現(xiàn)多轉產品銷售成本93.01萬元，調增計稅所得額93.01萬元。

以上六項凈調增計稅所得額為：83.51+21.53+5.2+93.01-90.6-24＝88.65（萬元），同時計算了應補繳的企業(yè)所得稅22.16萬元。

稽查組按照上述調整事項撰寫檢查報告后送交審理組審理。審理組在仔細復核了檢查資料和檢查意見后，對其中因公益性捐贈超過可稅前扣除標準進行的納稅調整提出了疑問。審理組認為，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅實施條例》）第五十三條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤?；榻M依據(jù)的345.59萬元利潤額雖是甲公司自行計算，但由于甲公司沒有嚴格按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定進行計算，多轉商品銷售成本93.01萬元，造成利潤不真實，不僅需要調增計稅所得額93.01萬元，而且需要調增會計利潤93.01萬元，同時還應該調增作為計算公益性捐贈支出的利潤基數(shù)。但稽查組辯解說，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第五十三條的規(guī)定，年度會計利潤必須由企業(yè)按照《企業(yè)會計制度》（財會〔2000〕25號）（包括會計準則）的規(guī)定自行計算，如果企業(yè)計算有誤或因弄虛作假造成會計利潤不真實被納稅檢查發(fā)現(xiàn)并調整，則不屬于企業(yè)自行計算的范疇，所以不應該將納稅檢查中發(fā)現(xiàn)的問題作為重新計算公益性捐贈支出會計利潤的基數(shù)，稽查組還打比喻說，就像納稅檢查發(fā)現(xiàn)隱瞞的計稅所得額不享受企業(yè)所得稅的免稅優(yōu)惠一樣。

針對稽查組的解釋，審理組反問了稽查組：《企業(yè)所得稅實施條例》第五十三條對“年度會計利潤”的規(guī)定為“企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算”，其主語雖是企業(yè)，但如果企業(yè)計算的會計利潤不符合會計制度（或會計準則）的規(guī)定，此時，即使依據(jù)企業(yè)自行計算的會計利潤，但也因為企業(yè)沒有按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定核算會計利潤而同樣不符合稅法的規(guī)定，因此，不應該依據(jù)錯誤的會計利潤作為計算公益性捐贈的基數(shù)。在上述案例中，如果因甲公司少計算了會計利潤而不同意其調增計算公益性捐贈支出的利潤基數(shù)，但反過來，如果是甲公司虛增了會計利潤，此時，是否仍然按照虛增后的利潤計算稅前扣除的公益性捐贈額呢？再說，稅法對因納稅檢查發(fā)現(xiàn)隱瞞的利潤不享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠有明文規(guī)定，而對因少計算會計利潤不可以調增計算公益性捐贈支出的利潤基數(shù)就沒有稅法依據(jù)。至此，稽查組被審理組的解釋所折服，完全同意了審理組的意見。最終，審理組調增了對甲公司計算公益性捐贈支出的利潤基數(shù)93.01萬元，并因此降低了甲公司應補繳的企業(yè)所得稅。

分析

上述案例揭示了一大問題，即在日常納稅檢查或稅收征管工作中，不同的稅務人員往往對同一稅法文件的規(guī)定有不同理解，這很容易造成執(zhí)行稅法尺度的不統(tǒng)一，甚至使得執(zhí)行結果產生很大差異，但是，筆者認為，不能就此簡單認為錯誤的理解不應該存在，須知道，錯誤和正確是一對矛盾，沒有錯誤就沒有正確，對同一個稅法文件的理解和執(zhí)行完全一致、正確且沒有差異固然更好，但有不同的理解、甚至存在一些錯誤理解都很正常，因為問題不僅會在辯論中越辯越明，而且也會幫助辯論各方特別是理解錯誤的一方更好地認識并糾正錯誤，以便加深對有關稅法的正確理解和更好地執(zhí)行，關鍵是出現(xiàn)不同的理解后應及時辨明是非、糾正錯誤并盡可能降低影響，千萬不能固執(zhí)己見。結合上述案例，不能因稽查組的觀點錯誤而簡單認為稽查組不應該與審理組辯論，關鍵是對不同理解的辯論必須言之有理，不能帶有任何偏見，更不能狡辯，如不能為了維護自己的臉面拒不承認錯誤，當然也不能無原則地作僅是有利于一方的辯解，不管是稽查人員還是審理人員，都應該實事求是，服從真理。所以，筆者認為，稅務人員必須本著實事求是的態(tài)度，可以且應該從如何準確理解和正確執(zhí)行稅法的角度對存在的不同理解進行辯論，通過辯論，如果能夠達成共識固然更好，但如果意見不能統(tǒng)一，則可以在稅務部門內部擴大討論范圍，如擴大到內部不同地域的稅務機關，如果仍然不能解決問題，則可以填寫業(yè)務聯(lián)系單通過業(yè)務請示的方式請上級稅務機關予以解答。另外，上述案例還說明了一大問題，即之所以存在對稅法的不同理解，很大程度是因為一些稅務人員未能全面、準確理解并掌握稅法的相關規(guī)定，如對稅法的理解存在誤解、偏頗、不全面等問題，所以，為了全面、準確理解和掌握各項稅法規(guī)定，筆者簡單提出三點建議：

一是先從相關稅法的字面上進行分析和理解，但又不能僅僅依賴于對字面的理解，特別是對稅法的一些專業(yè)術語或習慣用語，很大程度上還要結合稅法的基本原理、行文慣例、用詞造句習慣及此前稅法對相關問題的規(guī)定進行理解；

二是要結合實務操作驗證自己的理解，如按照自己理解的情形落實到實務中究竟應該如何操作，如究竟如何計稅？會計上又應該如何處理？如果落實到實務中出現(xiàn)有悖情理、邏輯和常規(guī)，或出現(xiàn)無法操作的問題，則可能理解有誤；

三是請示主管稅務機關，按照其指示的理解執(zhí)行。