印巴環(huán)境審計制度發(fā)展的啟示

程亭

[提要] 環(huán)境問題是全球性問題，是任何國家發(fā)展中不可回避的問題。發(fā)展中國家面對經(jīng)濟(jì)發(fā)展、環(huán)境保護(hù)與人口增長的多重壓力，探索邊發(fā)展邊保護(hù)之道，需結(jié)合各國實際，創(chuàng)新應(yīng)用各種制度和手段。環(huán)境審計制度作為環(huán)境保護(hù)和治理中的一環(huán)，也在資金相對缺乏、技術(shù)相對落后的發(fā)展中國家得以應(yīng)用。印度、巴西和中國同屬發(fā)展中國家，印度和巴西環(huán)境審計制度發(fā)展各有不同，對我國環(huán)境審計制度發(fā)展皆有所啟示。

關(guān)鍵詞：環(huán)境審計制度；印度；巴西；啟示

基金項目：國家社會科學(xué)基金重大項目：“國家利益保護(hù)導(dǎo)向的中國環(huán)境審計體系創(chuàng)新研究”（項目編號：11&ZD044;）

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2014年9月15日

一、印度環(huán)境審計制度進(jìn)程

印度在技術(shù)現(xiàn)代化發(fā)展過程中存在矛盾，由于對資源的攫取超過其支撐能力，同時環(huán)境污染注入遠(yuǎn)大于其吸收能力，因而為經(jīng)濟(jì)繁榮與提高生活標(biāo)準(zhǔn)所做的努力可能損害整體的生活質(zhì)量。在印度，環(huán)境保護(hù)主要依靠嚴(yán)格的法律措施，但為了集中于提高生產(chǎn)力常會忽略環(huán)境管理和污染控制；另一方面，對于像印度這樣的發(fā)展中國家，如果工業(yè)發(fā)展緩慢而無法減輕貧困也可能導(dǎo)致環(huán)境損害。為保護(hù)環(huán)境又不嚴(yán)重阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展，必須采納環(huán)境友好型戰(zhàn)略和制度，環(huán)境審計制度受到關(guān)注。

（一）印度政府環(huán)境審計制度。印度憲法規(guī)定：“國家要盡力保護(hù)與改善環(huán)境，保護(hù)國家森林及野生動物”，中央和各邦頒布了多部污染控制和環(huán)境保護(hù)的法令。印度最高審計機關(guān)為主計審計長公署（簡稱CAG），其擁有憲法賦予的權(quán)力。為履行其憲法責(zé)任，CAG檢查政府收支的各個方面。印度最高審計機關(guān)的環(huán)境審計在廣泛的合規(guī)和績效審計框架中實施，這一過程通過引入執(zhí)行環(huán)境審計的具體準(zhǔn)則（政府審計手冊（2002）第19章）而正式化，為CAG進(jìn)行環(huán)境審計提供了廣泛的指導(dǎo)方針，CAG通過環(huán)境審計審查被審計單位是否適當(dāng)考慮在必要的地方努力增進(jìn)可持續(xù)發(fā)展和改善環(huán)境問題。寄望于更加專注環(huán)境審計，獲取更好的效果，注入新技術(shù)和工具，CAG指定審計主任辦公室（科學(xué)部）為環(huán)境審計節(jié)點辦公室，該辦公室在全國范圍內(nèi)專門承擔(dān)中央政府計劃的環(huán)境審計。孟買地區(qū)培訓(xùn)機構(gòu)被指定為印度最高審計機關(guān)工作人員環(huán)境審計的培訓(xùn)中心。專門辦公室和培訓(xùn)中心的設(shè)立，使CAG逐步擁有了一群掌握環(huán)境審計技術(shù)的審計人員。在過去20多年里，印度最高審計機關(guān)實施了100多項環(huán)境審計，包括空氣問題、水問題、廢棄物、生物多樣性和環(huán)境管理系統(tǒng)等5大類。目前，CAG在環(huán)境審計領(lǐng)域的主要工作包括：（1）編制《綠色辦公指南》，指導(dǎo)印度最高審計機關(guān)在全國的辦公機構(gòu)通過更加持續(xù)和有效使用辦公資源減少辦公活動對環(huán)境的負(fù)面影響，該指南被印度環(huán)境和森林部采納，向所有中央政府辦公室推廣；（2）CAG在“印度廢物管理”審計報告中提出多項建議，協(xié)助印度環(huán)境和森林部制定廢物有效管理政策；（3）編制《第4E——審計中整合環(huán)境問題》指南，以指導(dǎo)在所有類型審計中關(guān)注和整合環(huán)境問題。

CAG對環(huán)境的審計包括：（1）檢查負(fù)責(zé)實施和監(jiān)督環(huán)境要求的機構(gòu)的運行及定期評價情況，并評價這些機構(gòu)的履職程度；（2）檢查環(huán)境保護(hù)與改善項目的財務(wù)和績效，以及項目監(jiān)測機構(gòu)的完善程度，如所審項目沒有制定環(huán)境績效標(biāo)準(zhǔn)，審計機關(guān)將為此發(fā)表意見，并對此后果進(jìn)行質(zhì)詢；（3）根據(jù)已批準(zhǔn)的項目報告中的預(yù)測和規(guī)定檢查（環(huán)境和非環(huán)境的）項目和規(guī)劃對環(huán)境的影響。CAG采用綜合審計方法，其審計涉及賬目、合規(guī)性以及績效審計各個方面。

（二）印度企業(yè)環(huán)境審計制度。1992年印度環(huán)境和森林部依據(jù)《環(huán)境保護(hù)法》（1986）制定政策，要求特殊工業(yè)部門各單位應(yīng)向國家污染控制委員會提交年度環(huán)境審計報表，1993年“環(huán)境審計報表”修改為“環(huán)境報告”，需要提供水和原材料消耗量、產(chǎn)生的污染、有害廢棄物的產(chǎn)生和處理、污染控制措施對環(huán)境的影響等信息。此政策促使印度企業(yè)開始重視環(huán)境審計。環(huán)境審計報告的目的在于便于監(jiān)管，了解工業(yè)企業(yè)采取的措施是否遵守了企業(yè)內(nèi)部政策和印度相關(guān)法規(guī)，使企業(yè)掌握其經(jīng)營和設(shè)備狀況，挖掘原材料使用過程中可減少浪費的環(huán)節(jié)，最大化原材料的轉(zhuǎn)化，改進(jìn)生產(chǎn)過程，尋求低污染材料替代品和物資的循環(huán)利用，降低能耗，盡可能節(jié)約成本，改善健康和安全條件。印度企業(yè)環(huán)境審計主要分三個階段，審計前準(zhǔn)備、現(xiàn)場審計、審計后報告和行動計劃編制，環(huán)境審計小組中通常有技術(shù)人員、工程人員和學(xué)者等。在印度，企業(yè)環(huán)境審計需做出特別的努力去平衡企業(yè)管理層、監(jiān)管部門、其他政府部門和社會公眾對環(huán)境審計的期望，要實現(xiàn)環(huán)境審計目標(biāo)很重要的一點是管理層的承諾和支持。

印度企業(yè)環(huán)境審計內(nèi)容主要包括：（1）能耗。收集審查能耗、成本、生產(chǎn)量等數(shù)據(jù)，掌握能耗和單位產(chǎn)品能源成本趨勢，發(fā)現(xiàn)潛在的能耗節(jié)約點；（2）水。評價輸水設(shè)備運行情況，以及水處理廠的績效，檢查各過程的水耗和節(jié)水措施；（3）環(huán)境質(zhì)量。對工廠周圍的空氣質(zhì)量進(jìn)行評價，監(jiān)測暴露濃度，檢查噪音水平和固體危害物處理；（4）健康和安全。通過問卷收集了解企業(yè)員工健康和安全狀況，利用軟件評估傷害距離，并提出改進(jìn)建議。印度企業(yè)環(huán)境審計能有效地取得廣泛的目標(biāo)，如污染控制、節(jié)約資源、最小化健康和安全風(fēng)險、在保護(hù)環(huán)境的同時提高生產(chǎn)力，是一項有價值的減少成本的制度安排，其區(qū)別于傳統(tǒng)的末端治理措施（Badrinath&Raman;，1995）。

二、巴西環(huán)境審計制度狀況

1988年巴西新聯(lián)邦憲法規(guī)定：“人人有權(quán)擁有一個健康和平衡的環(huán)境”，憲法中有專門一章論述環(huán)境保護(hù)，為公有和私營部門的行為制定了指南，且規(guī)定了破壞自然環(huán)境行為的各種懲罰措施。環(huán)境保護(hù)由此在巴西日益受到重視，聯(lián)邦、州和地方已廣泛存在與環(huán)境有關(guān)的立法。巴西屬于聯(lián)邦制國家，巴西審計法院負(fù)責(zé)對聯(lián)邦政府的監(jiān)督，無權(quán)審計州和地方政府，除非各州和地方政府通過協(xié)議或類似文件獲得了聯(lián)邦撥款。由于巴西憲法（1988）對環(huán)境保護(hù)的規(guī)定和巴西審計法院組織法的存在，巴西審計法院才得以克服壓力，有權(quán)對聯(lián)邦政府進(jìn)行環(huán)境監(jiān)督，干預(yù)環(huán)境領(lǐng)域決策和環(huán)境項目執(zhí)行，這些行動主要基于對與環(huán)境問題有直接或間接關(guān)系的聯(lián)邦機構(gòu)年度賬目的審計和分析上。對于巴西簽署的國際環(huán)境協(xié)議和條約，只有經(jīng)總統(tǒng)簽字和國會批準(zhǔn)才能成為法律，審計法院也才會對其遵守情況予以審計。審計法院不直接對環(huán)境成本效益進(jìn)行計算和報告，但可以對聯(lián)邦環(huán)境機構(gòu)進(jìn)行績效審計，評價其使用的技術(shù)方法，在必要情況下，對改進(jìn)程序提出適當(dāng)?shù)慕ㄗh。經(jīng)過調(diào)查，審計法院對系統(tǒng)地審計已識別的環(huán)境問題排列秩序，在工作計劃中擬定一些領(lǐng)域執(zhí)行協(xié)調(diào)環(huán)境審計，如森林政策、農(nóng)業(yè)與森林政策的連接、水資源和衛(wèi)生系統(tǒng)等。在森林政策方面，審計法院主要調(diào)查推進(jìn)森林資源可持續(xù)使用的行動是否適當(dāng)，評價保護(hù)部門的成功經(jīng)驗，及政府機構(gòu)在森林地區(qū)調(diào)整農(nóng)業(yè)績效和相關(guān)活動引致的環(huán)境影響?；谒Y源對人民生活和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性，也是巴西審計法院的優(yōu)先審計領(lǐng)域，由于污水處理對水體質(zhì)量影響大，審計法院對水資源管理狀況進(jìn)行綜合診斷，向適當(dāng)?shù)墓补芾碚咛岢鋈舾山ㄗh。審計法院還調(diào)查戰(zhàn)略環(huán)境評價工具的使用情況，以為國會起草相關(guān)環(huán)境法律提供技術(shù)信息，并協(xié)助執(zhí)行機構(gòu)執(zhí)行這些規(guī)范（Campelo，2004）。

1991年，巴西里約熱內(nèi)盧州大會批準(zhǔn)1989號法律，對強制性年度環(huán)境審計予以規(guī)定，環(huán)境審計所發(fā)布的文件需要向公眾公布。隨后，其他州和市法律相繼頒布類似法律規(guī)定。這些強制性環(huán)境審計的法規(guī)內(nèi)容包含環(huán)境審計頻率（1～3年不等）、審計類型（外部或內(nèi)部審計）、所覆蓋活動類型、社區(qū)協(xié)商、審計員注冊、最終報告的公開性和懲罰等。這些強制性法規(guī)要求在一定程度上推進(jìn)了環(huán)境審計在巴西的普及，但由于涉及到企業(yè)的能力和意愿，對審計頻率和審計結(jié)果公開引起了很大爭議（Rovere & Avignon，1996）?？鐕驹诎臀鞯倪M(jìn)入帶動和促進(jìn)了巴西企業(yè)環(huán)境審計的發(fā)展。另外，巴西企業(yè)實施環(huán)境審計有來自各方的壓力，如非政府組織的行動，環(huán)境機構(gòu)對獲取和維持環(huán)境許可證的相關(guān)規(guī)定，依照“環(huán)境調(diào)整承諾”和司法判決確定的義務(wù)，國內(nèi)外市場利用環(huán)境審計增加競爭力的需求，國際銀行貸款要求，商業(yè)或企業(yè)協(xié)議規(guī)定，供應(yīng)商選擇條件，以及EMAS和ISO 14000系列等環(huán)境管理系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證的推廣等。多種強制性和自愿性因素共同作用促使巴西企業(yè)環(huán)境審計制度建立和發(fā)展。

三、印巴環(huán)境審計制度發(fā)展經(jīng)驗啟示

（一）在各類審計業(yè)務(wù)中充分考慮環(huán)境事項。印度從各類審計整合環(huán)境問題的視角編制指南值得借鑒。在我國，政府審計機構(gòu)人、財、物有限，每年能夠?qū)嵤┑膶ｍ棴h(huán)境審計數(shù)量不多；另一方面，環(huán)境會計研究方興未艾，但一直未取得實質(zhì)性進(jìn)展，企業(yè)所提供的環(huán)境會計信息零散且缺乏規(guī)范，僅少數(shù)企業(yè)單獨發(fā)布環(huán)境報告，注冊會計師實施專項環(huán)境審計的成本和難度都比較高，依靠專項審計形式來顯示和發(fā)揮環(huán)境審計的作用是有限的，環(huán)境審計要常態(tài)化與持續(xù)發(fā)展作用，一個切入點就是將環(huán)境審計嵌入到各類審計之中，即在各類審計中關(guān)注和整合環(huán)境問題，如在企業(yè)內(nèi)部控制審計中，關(guān)注環(huán)境風(fēng)險控制設(shè)計及運行的有效性。審計人員應(yīng)增加對環(huán)境問題的敏感度，在各類審計中有意識地識別環(huán)境事項，多角度關(guān)注環(huán)境問題，豐富環(huán)境審計方式，在日常審計中推進(jìn)環(huán)境審計范圍和內(nèi)容的深度和廣度。

（二）使環(huán)境審計制度成為企業(yè)增值手段。作為發(fā)展中國家，謀發(fā)展是首要任務(wù)，面對環(huán)境問題，既不能只顧經(jīng)濟(jì)增長而對其漠然處之，也不能為了保護(hù)環(huán)境而停止經(jīng)濟(jì)增長，經(jīng)濟(jì)不振或長期貧困則更無力去解決環(huán)境問題甚至?xí)滦聠栴}的產(chǎn)生。對于企業(yè)，獲取經(jīng)濟(jì)利益是其生存基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益相互增進(jìn)，共同獲取是企業(yè)追尋的理想狀態(tài)。環(huán)境審計制度要在企業(yè)中長久運行，該制度不僅要能確保企業(yè)環(huán)保責(zé)任的履行，對企業(yè)還應(yīng)有經(jīng)濟(jì)意義，要注重調(diào)整審計內(nèi)容，著力于降低企業(yè)資源消耗，改進(jìn)企業(yè)廢水、固體廢棄物、廢氣等主要污染物的處理效率和效果，為企業(yè)增進(jìn)環(huán)境績效的同時帶來經(jīng)濟(jì)利益，成為企業(yè)有力的增值手段。

（三）適當(dāng)應(yīng)用強制性法規(guī)。巴西環(huán)境審計制度的一大特點就是強制性，在環(huán)境意識較為薄弱，各類組織對環(huán)境審計認(rèn)知不足的情況下，適當(dāng)使用強制性法規(guī)能促進(jìn)環(huán)境審計的推廣，加快制度安排的速度，但對其適用范圍和內(nèi)容應(yīng)有所斟酌，過于激進(jìn)可能導(dǎo)致制度安排無法自我完善。如審計頻率要求過高，制度執(zhí)行成本過大，審計頻率過低，則可能達(dá)不到制度安排預(yù)期的效果，而審計結(jié)果的全部公開會有商業(yè)機密泄露的擔(dān)憂，對此類制度細(xì)節(jié)都需要慎重考慮。強制性環(huán)境審計制度的適用范圍可著重于有經(jīng)濟(jì)能力承擔(dān)制度執(zhí)行成本，高污染、高耗能、高排放的上市公司，而不是對所有企業(yè)統(tǒng)一實行，此安排一方面可以使強制性法規(guī)能夠現(xiàn)實推行，促進(jìn)此類公司升級轉(zhuǎn)型，控制住大污染源；另一方面有助于培育市場對公司環(huán)境信息的靈敏度。另外，強制性環(huán)境審計制度還需與其他制度措施相配合，相互補充，協(xié)同發(fā)力。

主要參考文獻(xiàn)：

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