MA公司物流成本的會計核算探析

趙淑紅

（河南大學(xué)國際教育學(xué)院，河南 開封 475001）

1 引言

物流技術(shù)作為提升現(xiàn)代企業(yè)管理效率和企業(yè)競爭力的關(guān)鍵手段，在越來越多的企業(yè)中得到運用，但是物流成本的急劇增長，也制約著物流技術(shù)作用的發(fā)揮。物流成本的會計核算方式與企業(yè)發(fā)展密切相關(guān)，是對企業(yè)經(jīng)營活動的客觀反映，因此科學(xué)構(gòu)建會計核算體系，成為控制物流成本的關(guān)鍵手段。

2 制造型企業(yè)物流成本的會計核算方式

2.1 制造型企業(yè)物流成本會計核算的范圍

總的來講，企業(yè)物流成本核算包括物流范圍、成本項目、成本支出等內(nèi)容，其中物流成本核算范圍主要是運輸、倉儲、裝卸、包裝、配給、信息管理、存貨等。成本支出形式包括自營物流費用、委托物流費用等。不管采取何種核算方式，都可以將成本核算進行細分管理。以美國為例，制造型企業(yè)物流成本核算主要包括采購、企業(yè)內(nèi)部、營銷、退貨回收等階段的成本支出。一直以來，我國制造業(yè)均采用會計報表分類方法，將企業(yè)成本劃分為生產(chǎn)、營銷兩類成本，物流成本、營銷成本混為一談，在成本比較、管理等方面都存在一定不足。筆者認為可以借鑒美國物流成本的會計核算經(jīng)驗，將制造業(yè)物流成本劃分為采購、生產(chǎn)、營銷、退貨回收等階段，即從材料采購及管理費用中分離供應(yīng)物流成本，從生產(chǎn)制造費用中剝離生產(chǎn)物流成本等，并進一步進行分類，就可以掌握物流成本的總額。

2.2 制造型企業(yè)物流成本會計核算的類別

當(dāng)前，國內(nèi)制造型企業(yè)并未形成規(guī)范系統(tǒng)的物流成本會計核算體系，制造型企業(yè)在進行物流成本核算時自主性較大，物流成本一般通過憑證、財務(wù)報表、賬戶等來進行連續(xù)核算，一般有單軌制、雙軌制、二級賬戶核算三種方法。

（1）單軌制。指將物流成本核算、財務(wù)會計制度、成本核算結(jié)合起來，在現(xiàn)有成本核算基礎(chǔ)上增加物流成本的憑證、會計科目及賬簿。在物流成本發(fā)生以后，借方記錄物流成本及相關(guān)明細賬。月末根據(jù)財務(wù)會計制度，將物流成本賬戶進行歸集，并根據(jù)物流成本產(chǎn)生的性質(zhì)進行成本費用的歸集，這種方式下的會計處理將與物流成本無關(guān)部分直接記入成本科目，將與物流成本有關(guān)部分直接計入物流成本科目，物流成本賬戶、傳統(tǒng)成本費用賬戶是統(tǒng)一的。

（2）雙軌制。指將物流成本核算和其他成本核算明確區(qū)分，建立獨立的物流成本科目、賬戶、賬簿，對于每一項物流業(yè)務(wù)，由基層物流成本核算員以原始憑證為基礎(chǔ)編制記賬憑證一式兩份，其中一份交給財務(wù)部門，財務(wù)部門根據(jù)原始憑證登記會計賬戶；另一份交給物流成本核算人員進行登記核算。從而在企業(yè)形成兩套系統(tǒng)賬戶，向不同的信息需求者提供相應(yīng)的信息。

（3）二級賬戶核算。指在不打破原有財務(wù)會計體系下，在包括物流成本的賬戶下設(shè)置如委托物流成本、生產(chǎn)物流成本、采購物流成本等物流成本賬戶，對企業(yè)內(nèi)部物流成本實施二級核算制度。在二級賬戶核算下設(shè)立相應(yīng)的運輸、保管、配送、物流信息、裝卸費用等三級賬戶科目，并根據(jù)費用支付形式設(shè)立專欄。該方法將各類物流成本納入二級賬戶進行管理，并由二級賬戶分類合計形成企業(yè)物流成本。

3 MA公司物流成本的會計核算現(xiàn)狀分析

3.1 MA公司概述

MA公司成立于1994年，是由國有企業(yè)改制形成的制造型企業(yè)，主要生產(chǎn)推土機，以國內(nèi)市場為主要目標(biāo)市場，其產(chǎn)品在城鎮(zhèn)、鄉(xiāng)村、鐵路及高速公路等基建中的使用量不斷增加。近年來MA公司生產(chǎn)規(guī)模不斷擴大，市場份額也不斷增加，物流成本對MA公司盈利能力的影響也越來越明顯，但是MA公司并未對物流成本進行獨立核算，將各項物流成本納入成本費用中進行管理。在MA公司發(fā)展中，采用了現(xiàn)代企業(yè)制度，設(shè)立總經(jīng)理、財務(wù)部、行政部、生產(chǎn)部、質(zhì)檢部、市場部等部門，其中生產(chǎn)部、市場部規(guī)模較大，機構(gòu)設(shè)置也相對復(fù)雜，具體如圖1所示。

圖1 MA公司組織結(jié)構(gòu)

3.2 MA公司財務(wù)核算制度

在MA公司不斷發(fā)展中，為了適應(yīng)企業(yè)發(fā)展與市場內(nèi)外部環(huán)境變化的需要，MA公司不斷優(yōu)化自身財務(wù)核算制度，嚴(yán)格以《會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等財務(wù)會計核算制度為基礎(chǔ)開展財務(wù)活動，具體如下：

（1）損益賬戶。主要包括生產(chǎn)成本、期間費用等兩類，其中生產(chǎn)成本包括直接材料、人工費用、制造費用；期間費用包括財務(wù)費用、管理費用、銷售費用。

（2）收入費用確認方法。為了更加有利于MA公司對收入、費用進行合理規(guī)劃，MA公司采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認相關(guān)收入、費用。

（3）折舊處理。MA公司將土地單獨進行估價，視為固定資產(chǎn)，但是不計提折舊。同時，MA公司對固定資產(chǎn)折舊采用直線法計提。

（4）存貨會計處理。MA公司采用先進先出的方法對存貨進行估價。

3.3 MA公司物流成本的會計核算科目設(shè)置

當(dāng)前，MA公司采用二級賬戶核算物流成本，還沒有設(shè)立獨立的物流成本核算賬戶?，F(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計制度并未將物流成本視為獨立核算對象，物流成本分散在企業(yè)成本核算各個會計賬戶之中，主要包含在材料采購、財務(wù)費用、管理費用、銷售費用等科目之中，導(dǎo)致物流成本難以獨立核算，也缺乏完整的物流成本信息，決策者從現(xiàn)行財務(wù)會計體系中難以獲取全面、準(zhǔn)確信息，也就缺乏科學(xué)核算物流成本的基礎(chǔ)。

3.4 MA公司物流成本的會計核算內(nèi)容

由于MA公司并未建立獨立的物流成本核算體系，導(dǎo)致其對物流成本的控制意識較弱，在實際物流成本會計核算中內(nèi)容全面性較差，還有諸多影響物流成本的環(huán)節(jié)被忽視。一般來講，制造型企業(yè)物流成本包括采購物流成本、生產(chǎn)物流成本、銷售物流成本、退貨物流成本、廢棄物物流成本等。但是當(dāng)前MA公司計算物流成本主要包括采購物流成本、銷售物流成本，對其他物流環(huán)節(jié)的成本核算缺失。如MA公司經(jīng)常忽視自有車輛貨物運輸費用、儲存貨物費用、包裝及裝卸費用、燃料費、折舊費等，或者直接分攤到其他成本項目中，或者未列入成本項目中進行核算。在現(xiàn)行財務(wù)會計制度下，運輸成本增加直接引起物流成本增加，但是其卻納入材料成本中加以核算。倉儲過程中的貨物損耗也影響物流成本，但是其在營業(yè)外支出中進行核算。這表明MA公司物流成本的會計核算內(nèi)容全面性較差，還難以準(zhǔn)確對物流成本進行科學(xué)合理核算。

3.5 MA公司物流費用的管理

目前，MA公司物流費用核算主要計算對外運輸、貨物倉儲等成本，并未將物流管理、信息費用納入物流成本管理。如原材料購入成本中的內(nèi)部運輸費用計入生產(chǎn)成本等。由此不難看出，當(dāng)前MA物流成本的會計核算范圍還需要進一步統(tǒng)一，建立具有可比性、有效性、科學(xué)性的統(tǒng)計管理機制，形成完善的統(tǒng)計方法，為進一步控制MA公司物流成本奠定基礎(chǔ)。

4 應(yīng)對MA公司物流成本會計核算困境的建議

4.1 明確MA公司物流成本產(chǎn)生的內(nèi)因

為了深入把握MA公司物流成本產(chǎn)生的內(nèi)因，本文對MA公司物流的各個環(huán)節(jié)進行了梳理，如圖2所示。采購原料是物流成本產(chǎn)生的起點，通過向倉儲部門提出外購申請，如果倉庫有該外購件，則直接送往加工作業(yè)車間；如果缺乏相應(yīng)原料，則需要向供貨商發(fā)送采購訂單，并將采購訂單送達財務(wù)部。供應(yīng)商將原料及采購訂單送達庫房進行驗收入庫，驗收人員對采購原料進行相應(yīng)檢查，并登記入庫，形成驗收報告，采購原料入庫以后立即向財務(wù)部報告，并形成采購付款憑證。出庫人員根據(jù)領(lǐng)料清單進行相應(yīng)原料數(shù)量清點，并做好原料出庫記錄，投入生產(chǎn)車間進行加工。生產(chǎn)車間形成半成品以后送達半成品倉庫，驗收合格后入庫，外購原料及半成品進行入庫清點，并將其運往機械加工總車間組裝。圖2中物流成本增加環(huán)節(jié)全部原因有了更深的把握，對于設(shè)計會計核算科目及賬戶都具有重要作用。

圖2 MA公司物流成本產(chǎn)生的環(huán)節(jié)

4.2 MA公司物流成本的會計核算科目與賬戶設(shè)置

從前文分析可以看出，MA企業(yè)應(yīng)該選擇不影響會計核算的二級核算體系，即在成本費用科目下設(shè)立物流成本賬戶，對物流成本進行獨立的二級核算，在會計核算中將成本費用類進行明細劃分，追溯至原始憑證，逐一確定各個環(huán)節(jié)的物流成本。以企業(yè)會計制度為基礎(chǔ)，MA公司成本費用主要包括生產(chǎn)成本、主營業(yè)務(wù)成本、制造費用等科目，結(jié)合MA實際情況，筆者提出如下物流成本的會計核算科目設(shè)置體系：

（1）制造費用賬戶。下設(shè)生產(chǎn)物流成本科目，主要核算運輸費用、搬運費用等。

（2）管理費用賬戶。下設(shè)供應(yīng)物流管理費用科目，主要核算采購過程中差旅費、薪酬及辦公費等。

（3）銷售費用賬戶。下設(shè)銷售物流成本、次品物流成本科目，主要核算營銷人員薪酬、福利及回收處理費用等。

（4）原材料賬戶。下設(shè)供應(yīng)物流成本科目，主要核算原料采購中的運輸費用、保險費、裝卸費等。

（5）其他成本業(yè)務(wù)成本賬戶。下設(shè)委托代理物流成本，主要核算MA公司對外支付物流費用。

除此之外，MA公司物流相關(guān)設(shè)備、倉儲折舊費，根據(jù)發(fā)生、攤銷計入供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售及廢棄產(chǎn)品等物流二級科目之中。

賬戶設(shè)置也是實現(xiàn)MA公司物流成本有效控制的關(guān)鍵，本文主要以一級科目為基礎(chǔ)，增設(shè)二級科目來加以核算，不設(shè)立新的賬戶，僅僅在制造費用賬戶下增設(shè)生產(chǎn)物流成本科目等。在明確物流成本的會計核算賬戶以后，根據(jù)功能設(shè)立運輸費、倉儲費、信息費、包裝費等三級科目，具體見表1。

表1 MA公司物流成本會計核算科目及賬戶設(shè)置

4.3 合理編制MA公司賬務(wù)報表

物流成本會計核算是制造型企業(yè)內(nèi)部物流管理效率不斷提升的客觀要求，在現(xiàn)代物流技術(shù)不斷發(fā)展背景下，物流成本逐漸成為外部報表使用者了解企業(yè)運營情況的關(guān)鍵信息，在設(shè)立了MA公司物流成本會計核算科目及賬戶以后，需要進一步對報表編制進行優(yōu)化。以2013年6月25日，MA公司所發(fā)生的材料采購物流費用的處理為例進行說明。MA公司購入一批生產(chǎn)推土機的A材料，支付運費3萬元，在火車站轉(zhuǎn)運過程中發(fā)生倉儲費用為1萬元，向供應(yīng)商支付價款500萬元，增值稅為85萬元，相關(guān)費用以銀行存款支付，那么會計分錄處理如下：

借：原材料—A材料—材料成本 500萬元

—供應(yīng)物流成本—運輸費 3萬元

—供應(yīng)物流成本—報關(guān)費 1萬元

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 85萬元

貸：銀行存款 589萬元

MA公司其他物流成本的處理，均按照這一方法進行。但是在物流成本的會計報表編制中，應(yīng)該做好物流成本歸集與分配工作，借方以物流成本為二級賬戶，貸方記錄相關(guān)賬戶，但是部分物流成本在各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)都有發(fā)生，那么必須加以區(qū)分，分別計入二級賬戶、明細賬戶中。具體方式如下：供應(yīng)環(huán)節(jié)物流成本歸集到管理費用或原材料科目中；生產(chǎn)環(huán)節(jié)物流成本歸集到制造費用賬戶中；銷售環(huán)節(jié)物流成本歸集到銷售費用等。在充分調(diào)查MA公司生產(chǎn)特點基礎(chǔ)上，分析、預(yù)測其物流成本，并在實踐中不斷優(yōu)化賬戶設(shè)置，物流成本隨原賬戶在本年利潤賬戶中核算，而不獨立分配。

4.4 合理編制物流成本的會計核算報告

在MA公司物流成本的會計核算體系構(gòu)建中，為了使MA公司管理者科學(xué)利用相關(guān)物流成本信息，并為相關(guān)報表使用者提供科學(xué)合理的物流成本信息，客觀全面反映MA公司經(jīng)營現(xiàn)狀，需要根據(jù)物流成本編制客觀公正的物流成本報告，以綜合反映MA公司物流成本信息。根據(jù)MA公司物流成本信息的重要性，在財務(wù)報告中附設(shè)“MA公司物流成本報告表”，對MA公司供應(yīng)環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)、營銷環(huán)節(jié)、廢棄產(chǎn)品處理環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)的物流成本進行歸集、分配與報表編制，根據(jù)不同產(chǎn)品類別、形態(tài)進行會計核算。在MA公司物流成本會計核算報告編制中，注意相關(guān)信息的可比性、合理性、科學(xué)性，選定一種編制方法，并確定編制內(nèi)容，在一定時期內(nèi)保持不變，形成系統(tǒng)的物流成本會計核算報告。

總之，企業(yè)物流成本的會計核算是一個系統(tǒng)工程，不同企業(yè)所選擇的物流成本會計核算方法應(yīng)存在一定差異，這種差異與企業(yè)的內(nèi)、外部環(huán)境密切相關(guān)，因此不同的企業(yè)必須結(jié)合自身實際情況，制定相適應(yīng)的物流成本會計核算體系，指導(dǎo)企業(yè)建立完善的物流成本控制措施，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

[1](日)診斷師物流研究會,著,宋華,曹莉,譯.物流成本的分析與控制[M].北京:電子工業(yè)出版社,2005.

[2]鮑新中.物流成本管理與控制[M].北京:電子工業(yè)出版社,2005.

[3]朱偉生,張洪革.物流成本管理[M].北京:機械工業(yè)出版社,2003.

[4]汪永蘭,賈思媛.企業(yè)物流成本會計核算及改進策略[J].財會月刊,2010,(23).

[5]胡利明.論企業(yè)物流成本會計核算模式的選擇[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),2009,(11).

[6]史艷紅.企業(yè)物流成本狀況分析與對策研究[J].物流工程與管理,2009,(12).

[7]吳彩鳳.基于效率改進的企業(yè)物流成本會計核算模式研究[J].江蘇商論,2010,(10).

[8]方桂萍.企業(yè)物流成本會計核算及改進探討[J].中國商貿(mào),2012,(11).

[9]劉寧.對企業(yè)物流成本會計核算有關(guān)問題的探究[J].中國對外貿(mào)易,2011,(24).

[10]李金華.淺談快遞物流企業(yè)成本管理[J].中國管理信息化,2014,(2).

[11]劉聰.提升生產(chǎn)企業(yè)物流成本管理水平的思路[J].物流科技,2011,(7).