產(chǎn)業(yè)差別稅收政策是對稅收中性的“偏離”嗎?

曹海娟

【摘要】 政府運(yùn)用稅收政策對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)節(jié)，涉及稅收調(diào)控與稅收中性這一稅收領(lǐng)域內(nèi)傳統(tǒng)話題。文章在闡釋與稅收調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)相關(guān)的幾個(gè)基本問題的基礎(chǔ)上，對產(chǎn)業(yè)差別稅收政策是否背離稅收中性問題進(jìn)行辯證思考，并對我國運(yùn)用稅收政策干預(yù)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的實(shí)踐進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】 稅收中性； 產(chǎn)業(yè)差別稅收政策； 偏離

中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004-5937（2014）20-0116-03產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整中，如何將稀缺的經(jīng)濟(jì)資源配置于對經(jīng)濟(jì)發(fā)展有整體推進(jìn)能力的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)和制約國民經(jīng)濟(jì)總供給能力的“瓶頸”產(chǎn)業(yè)或薄弱部門，成為推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的關(guān)鍵。稅收政策作為各國政府實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級目標(biāo)的重要工具，就是運(yùn)用激勵(lì)性的稅收優(yōu)惠政策使微觀經(jīng)濟(jì)主體（包括生產(chǎn)者和消費(fèi)者）經(jīng)濟(jì)行為改變來實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)控目標(biāo)。具體而言，稅收政策作用于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整其實(shí)質(zhì)就是運(yùn)用差別稅收政策對微觀經(jīng)濟(jì)主體的稅負(fù)水平產(chǎn)生影響，直接調(diào)節(jié)其成本和收入，驅(qū)動(dòng)其偏好的改變，達(dá)到間接引導(dǎo)市場行為向著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的目標(biāo)發(fā)展。所以，當(dāng)其他條件一致的情況下，對某一產(chǎn)業(yè)實(shí)施較為傾斜的稅收政策時(shí)，納稅主體出于利潤最大化或效用最大化的考慮會(huì)調(diào)整和改變自身的經(jīng)濟(jì)行為，比如對資本、勞動(dòng)或技術(shù)在不同產(chǎn)業(yè)間進(jìn)行重新配置，從而刺激該行業(yè)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國家既定經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展目標(biāo)。

因此，政府運(yùn)用稅收政策對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)節(jié)，涉及稅收調(diào)控與稅收中性這一稅收領(lǐng)域內(nèi)重要話題的討論。大家知道，稅收的調(diào)控職能主要是通過稅收優(yōu)惠政策來實(shí)現(xiàn)的，而對不同產(chǎn)業(yè)實(shí)行有差別的稅收政策則是政府進(jìn)行產(chǎn)業(yè)調(diào)控的主要手段之一，人們自然會(huì)質(zhì)疑：這種人為的產(chǎn)業(yè)差別稅收政策“偏離”了稅收中性嗎？

一、與稅收調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)相關(guān)的幾個(gè)問題

探討產(chǎn)業(yè)差別稅收政策是否偏離了稅收中性這一問題，要明確以下幾點(diǎn)：

第一，關(guān)于稅收效率與稅收中性關(guān)系的問題。稅收效率，是稅收三大原則之一。稅收效率包含稅收經(jīng)濟(jì)效率和稅收行政效率。所謂稅收經(jīng)濟(jì)效率是稅收應(yīng)有利于資源配置達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)，盡量使稅收對市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生的扭曲以及社會(huì)福利損失最小化。而稅收行政效率指以最小的稅收成本取得既定的稅收收入。說到稅收經(jīng)濟(jì)效率，就要提到另一個(gè)概念——稅收中性，它實(shí)際上是稅收效率政策中的一種理論，即要求稅收的課征不能影響納稅人生產(chǎn)、投資、消費(fèi)等方面的決策行為，否則就會(huì)產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)。所以就實(shí)現(xiàn)稅收超額負(fù)擔(dān)的最小化這一點(diǎn)來說，稅收中性與稅收經(jīng)濟(jì)效率是一致的。此外，稅制設(shè)計(jì)與改革應(yīng)降低稅制的復(fù)雜性，以盡量少的納稅遵從成本和征稅成本，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源配置的效率，所以稅收行政效率與稅收中性也是一致的。

第二，關(guān)于稅收中性的相對性問題。由于經(jīng)濟(jì)體系的多變性和復(fù)雜性，現(xiàn)實(shí)的稅收制度或稅收政策只能夠盡可能無限趨近于稅收中性，所以，絕對的稅收中性是不存在的，稅收中性只是一個(gè)相對概念。由于稅收的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)，除一次總付稅之外的其他各稅都可能會(huì)給市場微觀主體的經(jīng)濟(jì)行為帶來扭曲從而造成超額負(fù)擔(dān)及帶來效率損失。而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中，一個(gè)國家不可能僅征收一次總付稅，所以絕對的稅收中性只不過是稅收制度設(shè)計(jì)和改革所追求的一種理想狀態(tài)或者是最高境界。稅收中性要求從經(jīng)濟(jì)效率角度出發(fā)，盡量減少稅收對市場價(jià)格機(jī)制的干擾，減少稅收對資源配置的扭曲。

第三，關(guān)于稅收與市場機(jī)制配合的問題。市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場失靈是常態(tài)，市場作為資源配置的主要手段和社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基本載體，并不是萬能的，這就為稅收政策提供了發(fā)揮其積極作用的空間，即其可以在市場失靈和調(diào)節(jié)乏力的領(lǐng)域加以運(yùn)用。也就是說在市場資源配置失靈的領(lǐng)域內(nèi)，稅收如果能夠有效地起到矯正市場失靈的作用，此時(shí)稅收非中性即稅收調(diào)節(jié)就與稅收經(jīng)濟(jì)效率是一致的，稅收調(diào)控與稅收中性并非對立。所以市場經(jīng)濟(jì)條件下，為提高資源的配置效率和資源的使用效率，在市場有效的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮市場對資源的基礎(chǔ)配置作用，并運(yùn)用稅收的調(diào)節(jié)功能矯正市場失靈領(lǐng)域內(nèi)的資源配置，以便稅收與市場合力推動(dòng)資源的有效配置。

第四，關(guān)于稅收中性與稅收調(diào)控關(guān)系的問題。關(guān)于稅收中性與稅收調(diào)控關(guān)系要說明兩點(diǎn)：一是在個(gè)別稅種上，從效率角度看，如果實(shí)行稅收中性有利，則排斥稅收調(diào)控。從整個(gè)稅制上說，稅收中性與稅收調(diào)控并不是矛盾的，而是相輔相成的。在市場有效的和失靈的各自領(lǐng)域，稅收中性與稅收調(diào)控可以并存，統(tǒng)一于整體稅制中。二是稅收中性與稅收調(diào)控服務(wù)的目標(biāo)與作用層次有所不同。稅收中性著眼于資源配置，主要服務(wù)于微觀效率目標(biāo)，而稅收調(diào)控既與資源配置有關(guān)，也關(guān)注收入分配，服務(wù)于公平和效率兩個(gè)目標(biāo)。不僅如此，稅收調(diào)控還是宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展不可缺少的前提和手段，因此，二者完全可以統(tǒng)一于微觀到宏觀的不同經(jīng)濟(jì)層次中。

二、關(guān)于產(chǎn)業(yè)差別稅收政策是否背離稅收中性問題的辯證思考

明確了上述四點(diǎn)之后，再來討論產(chǎn)業(yè)差別稅收政策是否背離了稅收中性原則這一問題。

在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)形成過程中，單純依靠市場機(jī)制來實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整將面臨諸如公共品供給不足、工業(yè)化進(jìn)程中產(chǎn)生的環(huán)境污染等導(dǎo)致效率損失的問題，這就為政府干預(yù)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的形成提供理論上的可行性和必要性，而稅收作為政府調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要政策工具，對市場失靈問題可以起到矯正作用。因此，為了貫徹國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策，稅收政策在制定上完全可以利用不同產(chǎn)業(yè)間的稅負(fù)差異體現(xiàn)效率目標(biāo)，從而使一些行業(yè)或產(chǎn)業(yè)部門（如正外部效應(yīng)比較大的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施部門、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)）實(shí)現(xiàn)較快的發(fā)展，以帶動(dòng)其他行業(yè)或產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

需要注意的是，產(chǎn)業(yè)差別稅收政策固然能夠體現(xiàn)政府在某一時(shí)期的既定目標(biāo)，尤其是在一國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，差別稅收政策有其積極性的一面，然而這些稅收政策的導(dǎo)向畢竟體現(xiàn)的是政府的意圖，并非市場機(jī)制運(yùn)行的結(jié)果，它作為向特定行業(yè)或產(chǎn)業(yè)的納稅人進(jìn)行利益轉(zhuǎn)移的一種簡單但高效的工具，在帶來效率的同時(shí)，無疑不可避免地在一定程度上干擾市場經(jīng)濟(jì)決策主體的決策行為，從而可能會(huì)造成資源配置的效率損失。所以要權(quán)衡其對資源配置效率的影響程度及方向，即是否存在稅收激勵(lì)無效或激勵(lì)過度的問題，以便及時(shí)進(jìn)行政策調(diào)整。此外，行業(yè)傾斜性稅收政策增加了稅制復(fù)雜性，在客觀上容易造成稅收漏洞，引發(fā)納稅人偷逃稅動(dòng)機(jī)，影響稅收征管效率，所有這些都與稅收中性是不相容的。

但如果用發(fā)展的眼光從宏觀視角出發(fā)，執(zhí)行這些非中性的稅收政策，長期內(nèi)將有利于推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，有助于提高經(jīng)濟(jì)質(zhì)量，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，而這與稅收中性原則是一致的。所以，產(chǎn)業(yè)差別稅收政策在短期內(nèi)可能偏離了稅收中性，會(huì)扭曲稅收的公平性，但長期內(nèi)卻與稅收中性相吻合，它并不是犧牲公平來換取短期的經(jīng)濟(jì)效率。

在這兒需要說明的一點(diǎn)是，對稅收調(diào)控與稅收中性的討論和研究必須跳出具體稅種或稅收政策的圈子，也就是說特定稅種或某一具體稅收政策，兼顧公平與效率是困難的，要從整個(gè)稅制或稅收政策來把握和考量。正如我們強(qiáng)調(diào)的，稅收中性是相對的，堅(jiān)持稅收中性并不是要反對實(shí)行差別課稅，而是盡可能地為納稅人提供一個(gè)相對公平的稅收競爭環(huán)境，確保其相對公平地承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)，要在承認(rèn)市場基礎(chǔ)性資源配置作用的前提下，能動(dòng)地運(yùn)用差別稅收政策來進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。正如萬瑩在《稅式支出的效應(yīng)分析與績效評價(jià)》（2006）中所說：“稅收中性的現(xiàn)實(shí)意義不在于探討是否存在絕對中性的稅收，而是在承認(rèn)稅收對經(jīng)濟(jì)的絕對影響、稅收對經(jīng)濟(jì)非中性作用的前提下，研究和解決使稅收扭曲作用最小、稅收效率最大化的問題，并在此基礎(chǔ)上提出相對中性的稅收政策建議。”

綜上所述，產(chǎn)業(yè)差別稅收政策并不完全站在稅收中性的對立面，它們既有矛盾的一面，也有統(tǒng)一的一面。所以關(guān)于產(chǎn)業(yè)差別稅收政策是否背離了稅收中性這一問題，既要從局部又要從整體、既要從短期又要從長期辯證地分析，既要看到它對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級有效的、積極的一面，又要看到其無效的、消極的一面，避免陷入絕對化的歧途。

三、我國運(yùn)用稅收政策干預(yù)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的實(shí)踐分析

產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整及其優(yōu)化升級是一國經(jīng)濟(jì)持續(xù)高質(zhì)量增長的重要支撐動(dòng)力，事關(guān)一國經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展和國際競爭力提升。20世紀(jì)五六十年代以來，許多國家逐漸意識(shí)到“政策推動(dòng)”在一些產(chǎn)業(yè)發(fā)展中的作用，如韓國在其經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中對有意投資于重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)積極給予減免營業(yè)稅、法人稅及其他租稅政策等方面的支援；印度作為發(fā)展中國家的代表，在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)跨越式發(fā)展過程中特別注重對以軟件業(yè)為主的信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)、生物技術(shù)產(chǎn)業(yè)給予相關(guān)的財(cái)稅政策扶持；日本在經(jīng)濟(jì)趕超階段，利用產(chǎn)業(yè)稅制有明確針對性地向政府指定發(fā)展的產(chǎn)業(yè)提供稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼；美國作為發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家，歷來奉行自由企業(yè)制度，但這并不意味著美國政府在其產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變動(dòng)中無所作為，如二戰(zhàn)后，美國政府長期對私人企業(yè)從事研發(fā)投資予以稅收支持，特別是在20世紀(jì)90年代，克林頓政府上任之初即制定了明確的科技產(chǎn)業(yè)政策，2001年美國國會(huì)批準(zhǔn)對研發(fā)領(lǐng)域永久稅收優(yōu)惠，這些都為提高其高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的競爭力起到積極的激勵(lì)作用。

近年來，我國結(jié)構(gòu)性減稅政策對我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整起到了積極的推動(dòng)作用，體現(xiàn)了稅收調(diào)控與稅收中性統(tǒng)一的方面。一是2008年兩稅合并對我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化起到了重要的推動(dòng)作用。新的企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了稅基、稅率及稅收優(yōu)惠政策的統(tǒng)一，為增強(qiáng)內(nèi)資企業(yè)的競爭實(shí)力提供了相對公平的制度基礎(chǔ)，從而利于激發(fā)內(nèi)資企業(yè)的創(chuàng)新積極性和主動(dòng)性，長期內(nèi)會(huì)起到優(yōu)化我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用；企業(yè)所得稅法定稅率的降低有利于減少對納稅人逃稅的激勵(lì)，提高稅收行政效率，增強(qiáng)稅收中性；新企業(yè)所得稅法強(qiáng)調(diào)以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠政策，將促進(jìn)我國基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高科技產(chǎn)業(yè)、風(fēng)險(xiǎn)投資產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，這對于推動(dòng)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級起到積極的作用。二是2009年增值稅轉(zhuǎn)型對推動(dòng)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級又邁出了重要的一步。在當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的關(guān)鍵時(shí)期，實(shí)行消費(fèi)型增值稅大大激發(fā)了資金密集型企業(yè)的投資積極性，這將有利于提高資源配置的效率，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的步伐，較好地體現(xiàn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的公平與效率原則，其激勵(lì)效應(yīng)從理論上來講是相當(dāng)廣泛、深遠(yuǎn)的。當(dāng)然，新企業(yè)所得稅法及轉(zhuǎn)型后的增值稅對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整效應(yīng)究竟如何，還需要在今后的實(shí)踐中對兩種不同稅類的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整效應(yīng)進(jìn)行具體分析和評價(jià)，并通過對相關(guān)政策的適時(shí)調(diào)整，盡最大可能促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

在我國優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量的今天，充分發(fā)揮稅收政策在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級中的積極作用，顯得尤為重要。盡管對不同產(chǎn)業(yè)實(shí)行差別稅收政策會(huì)導(dǎo)致稅制復(fù)雜，造成稅負(fù)不公，妨礙稅收中性，但是，稅收優(yōu)惠政策作為稅收調(diào)控的一種手段，作為政府實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策目標(biāo)的工具之一，仍然有其存在的合理性和必要性，并發(fā)揮著其他政策手段（財(cái)政支出政策、金融政策等）無法替代的積極作用。面對產(chǎn)業(yè)層面的市場失靈，可以通過有針對性的稅收優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)或刺激符合國家產(chǎn)業(yè)政策的產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的發(fā)展，引導(dǎo)資源的合理有效配置，提高資源的使用效率。

現(xiàn)階段，我國強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵式增長的呼聲愈來愈強(qiáng)，尤其“十二五”規(guī)劃經(jīng)濟(jì)增長預(yù)期目標(biāo)的提出，更加充分地表明，構(gòu)建適應(yīng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的稅收體系對于以產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，進(jìn)而達(dá)到在保證資源配置最優(yōu)化和宏觀經(jīng)濟(jì)效益最大化的前提下實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展有著極為重要的現(xiàn)實(shí)意義。今后，為配合和協(xié)調(diào)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，在稅制設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步從增值稅征稅范圍的擴(kuò)大、消費(fèi)稅征稅范圍的調(diào)整、新稅種的開征（如環(huán)境稅）等方面著手，并通過不同稅種的選擇和組合、稅率的設(shè)計(jì)等，在保持稅收中性、提高整體經(jīng)濟(jì)效率的同時(shí)，為不同行業(yè)或產(chǎn)業(yè)部門提供利于公平競爭的稅收環(huán)境。

盡管要達(dá)成稅收中性與稅收調(diào)控的默契，實(shí)現(xiàn)合意的效率與公平的權(quán)衡，是現(xiàn)代稅收學(xué)的難題，但還是要對這一問題進(jìn)行必要的討論和辯思，當(dāng)然，最終還是要取決于決策者的偏好?！?/p>

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