國際租賃會計準則的發(fā)展動向及對我國的啟示

張飚

摘 要：隨著市場經濟的發(fā)展，租賃業(yè)也日趨繁榮，租賃會計信息處理也變得更加的復雜和重要。為適應現(xiàn)代經濟發(fā)展，國際租賃會計準則正處于不斷的變化之中。本文以近幾年國際租賃會計準則的變化為基礎，回顧了國際租賃會計準則的修訂進程，結合社會各界對相關國際組織征求意見稿等的觀點和建議，從國際租賃會計準則的修訂探討對我國租賃會計準則的啟示。

關鍵詞：國際租賃會計準則；新會計處理方法

中圖分類號：F830.31 文獻標識碼：B 文章編號：1674-0017-2014（8）-0053-04

隨著市場經濟的快速發(fā)展，租賃業(yè)日趨繁榮和復雜，這也突出了租賃會計的重要性及復雜性。租賃會計準則作為一種工具，必須適應經濟的發(fā)展。目前，大多數國家都按照是否轉移與資產所有權相關的風險和報酬，以及實質重于形式的原則，將租賃區(qū)分為融資租賃和經營租賃，繼而再進行相應的會計處理。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則——租賃》，也采用了這種處理方法。作為租賃會計處理的起點和核心，如何正確劃分租賃的種類至關重要。許多學者曾預期租賃會計準則的未來發(fā)展方向，比如迪特爾在《承租人會計處理有用嗎？》指出應該將超過一定期限（如一年）的所有租賃予以資本化的設想，認為這將會使承租人資產負債表更好地反映資產和負債的情況。近幾年來，在租賃合約中是否都會產生資產和負債，一直是學術界、實務界所爭論的問題。我們也可以看到包括國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則理事會（FASB）在內的組織對租賃會計準則的修訂也正朝著其簡單化、統(tǒng)一化、合理化、完善化的方向發(fā)展。

一、對于租賃會計準則修訂的進程回顧

（一）租賃會計準則的初步觀點

國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則理事會（FASB）于2009年3月19日發(fā)布了關于租賃會計準則的討論稿，即關于租賃會計處理新方法的初步觀點。

對于租賃會計處理的一般原則，兩個組織認為現(xiàn)行會計準則僅根據幾個標準將租賃分為融資租賃和經營租賃，這在一定程度上會將實質上相同的交易，即對租賃資產的使用權，引來不一樣的會計處理方式，并將會降低會計信息的可比性，使得企業(yè)人為地選擇租賃方式，并控制會計處理方式，最終使得粉飾報表成為可能。故討論稿提出一項新的處理方法：在所有租賃合約下，承租人均需確認資產和負債，列出資產使用權利及租金支付義務。

下面對于討論稿中提出的使用權資產和租金支付義務的衡量和后續(xù)處理進行簡述，并將其與現(xiàn)行的國際會計準則第17號——租賃會計，進行比較分析：

1、租賃期間。討論稿中對于租賃期間的處理并不剝離續(xù)租權和終止權，要求承租人綜合考慮其具有的相關權利以及預計的現(xiàn)金流量變動，從而估計出最有可能的租賃期間。

2、使用權資產和租金支付義務。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。在新的租賃會計處理方法下，不采用租賃合約隱含利率的原因在于隱含利率難以確定，而且采用銀行利率將會降低其可比性。因此，在新會計處理方法下，以承租人增額借款利率確定租金給付現(xiàn)值。使用權資產按照標的資產經濟年限和租賃期間中的較小者進行攤銷，但對于使用權資產如何進行減值測試還沒有形成初步觀點；租金支付義務同樣也應根據承租人增額借款利率確定的租金給付現(xiàn)值確定。對于增額借款利率是否重新評估，IASB和FASB持有不同觀點，其中IASB認為應該進行重新評估，但評估方式未作出確定意見。

3、承購權。對于承購權，應在確定最有可能租賃期間時，將其納入考慮范圍。

4、或有租金和保證殘值。討論稿中，IASB主張采用發(fā)生機率加權估計來衡量或有租金和保證殘值，將其納入租金支付義務的范疇中；而FASB則主張采用最有可能租金給付法。因或有租金和保證殘值的變動產生的影響，IASB主張調整使用權資產的賬面價值，而IASB主張將其影響額計入當期損益。在現(xiàn)行租賃會計準則下，或有租金在發(fā)生時計入當期損益，保證殘值以最高估計額計入最低租賃付款額中。

5、列示。財務狀況表：IASB和FASB認為使用權資產應與自有資產分開列示，而對于租金支付義務IASB認為無需單獨列示，F(xiàn)ASB則認為也應單獨列示。綜合收益表：相關損益應根據情況在綜合收益表中反映。若租金支付義務單獨列示，則相關損益也應單獨列示；若使用權資產歸于不動產等，相關損益計入折舊費用。

綜述，雖然在此討論稿中IASB和FASB并沒有形成完全一致的意見，但其修訂方向都是承租人在不區(qū)分融資租賃和經營租賃條件下進行會計處理的新方法。

（二）國際會計準則理事會——《租賃（征求意見稿）》

國際會計準則理事會（IASB）先后于2010年10月、2013年5月發(fā)布了《租賃（征求意見稿）》，主要內容包括：

1、如果租賃內含利率易于取得，也可以采用其內含利率進行折現(xiàn)。承租人應根據所有相關信息確定預期結果，從而計算應付租賃款的現(xiàn)值，其中預期結果采用按可能性的加權平均值。租賃中包含的購買選擇權的行權價格不屬于租賃支付，在確定租賃應付款時不得包含購買選擇權。當行使購買選擇權時，承租人應將租賃合同視為一項購買進行會計處理，出租人應視為一項出售進行會計處理。

2、租金支付義務仍按照攤余成本進行攤銷，但有事實或情形表明其發(fā)生重大變化時，分情況進行處理：租賃期發(fā)生變化的，調整使用權資產；或有租金、罰款和擔保余值發(fā)生變化時，若與當期或前期有關的變動確認為損益，與未來期間有關的變動視為使用權資產的調整。使用權資產攤銷同2009年的討論稿。

3、使用權資產進行重估時，在綜合收益表中反映重估損益；每個報告日對使用權資產進行減值測試，確定相應減值損失。

4、使用權資產歸入不動產和設備類，并與企業(yè)自有資產分別列報；租金支付義務與其他金融負債分別列報。攤銷的利息等也應單獨列報。租賃的現(xiàn)金流動屬于籌資活動，并單獨列示。

5、出租人的會計處理顯得更加突出。如果出租人保留了與租賃資產相關的重大風險或收益，出租人應當采用履約義務法。如果出租人未保留與租賃資產相關的重大風險或收益，出租人應當采用終止確認法。在租賃開始日之后，出租人不應變更租賃的會計處理方法。

6、短期租賃。承租人-使用權資產和租金支付義務無需折現(xiàn)，在租賃期內確定損益；出租人-不確認短期租賃引起的資產和負債，也不終止確認租賃資產，在租賃期內確定損益。

（三）2011年至今

從發(fā)布征求意見稿至今，社會各界對其提出了許多建議，IASB和FASB也進行多次討論和修改，雖然其中很多都只是IASB和FASB暫時的意向性決定，但它將對再一次發(fā)布修訂的征求意見稿以及今后的準則產生決定性的影響。在這期間，主要的暫時性決定有：

1、租賃的定義。2011年1、2月提出，如果一項合約中是關于一項特定資產1的使用權并且該使用權轉讓了一定時間，則該合約應視為一項租賃。

2、承租人對使用權資產的攤銷。2011年4月提出，根據租賃形式采用不同的攤銷方法。在融資租賃條件下，采用系統(tǒng)攤銷反映預期經濟利益；在非融資租賃條件下，采用直線攤銷法攤銷所有的租賃費用。在2012年提出使用權資產攤銷應根據租賃費用確認方式：如果租賃費用采用加速確認，則使用權資產應用系統(tǒng)攤銷方法；如果租賃費用采用直線攤銷，則使用權資產攤銷額應是一個平衡的數值。

3、出租人會計處理方法。討論了只采用終止確認法和采用兩種方法處理所帶來的異同。在2012年6、7月份，提出了應收和余值法。區(qū)分是否應用應收和余值法，采用的判斷標準同承租人會計區(qū)分兩種租賃方式相類似，即承租人在租賃期內對標的資產的耗費是否超過非重大部分。在應收和余值法下，剩余資產等于剩余資產總額扣除遞延利潤。除非剩余資產轉租或者出售，遞延利潤不能計入當期損益。沒有采用應收和余值法的租賃，應用現(xiàn)行租賃會計準則處理。（以上討論均排除了短期租賃）

二、各界對IASB租賃會計準則修訂的質疑

（一）要求諸多判斷和復雜處理，可能會影響會計信息的可靠性

根據征求意見稿以及后期的反饋信息，對于采取發(fā)生機機率加權平均或者最有可能情況；判斷重大事實或者情況發(fā)生時，對使用權資產、或有租金、罰款等進行估計；延長或終止的選擇權影響……這些情況都要求會計信息處理者作出判斷和復雜的會計處理，在這過程中可能使得會計信息的可靠性受到影響。

（二）公允價值原則不適用于新租賃會計處理方法

征求意見稿中提出承租人應定期進行重估以使該資產報告期末的賬面價值與公允價值不存在重大差異。這對于國際公允價值市場不成熟，但按照“公允價值”制定租賃會計準則是不科學的。再者租賃合約中租金的本質是租賃雙方協(xié)商的、承租人為占用出租人資產使用權愿意付出的代價，并不存在公允價值之說。租賃債權是金融債權，不是租賃物本身價值的債權。因此按照歷史成本比公允價值更科學，更容易管理和計量。

（三）出租人會計處理的復雜化

在出租人會計處理中，如果按照履約義務法處理，會導致出租人的杠桿率虛增，融資的難度會提高；同時會引起一系列稅收的問題，目前的交易是按營業(yè)稅征收，按照購買和交易處理是符合增值稅的。按照討論稿，稅收怎么核算、計量等都會引起很大的困惑。

三、國際租賃會計準則發(fā)展對我國的啟示

由上文提及的國際會計租賃準則處于不斷的變動之中，這對我國租賃業(yè)、準則制定、租賃會計處理等有著重大的借鑒意義。筆者認為需要各界進行一定的評判和選擇，并做好充分準備。但就目前而言，采用新會計處理方法是違背我國租賃市場發(fā)展規(guī)律的，我國還不能急于采用國際租賃會計準則修訂的新方法，原因如下：

（一）新處理方法中采用的使用權模型，勢必會影響整個租賃行業(yè)

在我國乃至世界范圍內通過租賃業(yè)務調整資產負債表的方法是租賃的主要功能之一，況且在我國整個市場經濟中不甚完善的監(jiān)管體制下，租賃更有著其特殊的存在意義。如果承租人在租賃中都確認資產和負債，那么勢必打擊承租人采取租賃的動機，這樣整個租賃行業(yè)都會受到影響。另外，中國租賃業(yè)本來就比發(fā)達國家落后，還沒能達到采用單一模式的階段。

（二）新會計處理方法不僅僅影響了租賃業(yè)，對稅收和監(jiān)管體制也是一次較大的沖擊

采取使用權模型，資產攤銷和費用確認，如何計算稅費；所有權歸屬問題又如何征管……這些都是需要前期做好充分準備。在這方面，我國顯然有著不足之處，我國需要一個配備更加完全的市場來協(xié)調租賃會計的變動，這在現(xiàn)階段是沒法達到的。

（三）經營租賃應該是比融資租賃更高一級的租賃形式

融資租賃只是一種類金融的行為，而經營租賃才能真正加強資源流通、實現(xiàn)資源共享，它應是市場發(fā)展的最終體現(xiàn)，而非僅僅是對資產的控制所有權。從這層面來講，現(xiàn)階段是應該允許二種租賃形式共存，隨市場發(fā)展而促進租賃形式的轉變的。

四、結論

通過對國際租賃會計準則修訂的進程回顧，可以看到目前國際趨勢是不區(qū)分融資租賃和經營租賃，但是對于承租人和出租人具體的會計處理還有待進一步完善。目前IASB和FASB基本形成了統(tǒng)一意見：對承租人使用權資產和租金支付義務確認，根據租賃方式攤銷費用；出租人區(qū)分“應收和余值法”和不屬于此類的情形分別做會計處理，應收和余值法下確認剩余資產等。雖然租賃會計準則修訂，能夠加強會計可比性，可仍存在諸多問題，比如公允價值市場、最有可能的判斷和選擇具有較多的不確定性，我國要把握好與國際趨同的節(jié)奏。

參考文獻

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[2]羅素清.租賃會計研究[M].上海三聯(lián)書店，2005。

[3]吳芃，陳良華.高級財務會計[M].東南大學出版社，2009。

[4]財政部會計司.關于征求國際會計準則理事會《租賃（征求意見稿）》意見的函，財會便[2010]72號。

[5]潘宗、朱哲人.中國租賃業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及問題分析[J]，北京工商大學學報，2009，（11）：40-49。

The Development Trend of the International Lease Accounting Standards and Its Enlightenment to China

ZHANG Biao

（Bazhou Municipal Sub-branch PBC， kuerle Xinjiang 841000）

Abstract： With the development of the market economy， the lease industry is becoming more and more prosperous， and the treatment of information related with the lease accounting is also becoming important and complicated. For accommodating the modern economy development， the international lease accounting standards is always in change. Based on the change of international lease accounting standards， the paper reviews the process of the revision of the international lease accounting standards. Combined with the opinions and suggestions from all walks of the society on related international organizations consultive paper， the paper discusses the enlightenment of the revision of the international lease accounting standards for China.

Keywords： international lease accounting standard； new accounting treatment method； enlightenment

責任編輯、校對：苗文龍

[2]羅素清.租賃會計研究[M].上海三聯(lián)書店，2005。

[3]吳芃，陳良華.高級財務會計[M].東南大學出版社，2009。

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The Development Trend of the International Lease Accounting Standards and Its Enlightenment to China

ZHANG Biao

（Bazhou Municipal Sub-branch PBC， kuerle Xinjiang 841000）

Abstract： With the development of the market economy， the lease industry is becoming more and more prosperous， and the treatment of information related with the lease accounting is also becoming important and complicated. For accommodating the modern economy development， the international lease accounting standards is always in change. Based on the change of international lease accounting standards， the paper reviews the process of the revision of the international lease accounting standards. Combined with the opinions and suggestions from all walks of the society on related international organizations consultive paper， the paper discusses the enlightenment of the revision of the international lease accounting standards for China.

Keywords： international lease accounting standard； new accounting treatment method； enlightenment

責任編輯、校對：苗文龍

[2]羅素清.租賃會計研究[M].上海三聯(lián)書店，2005。

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The Development Trend of the International Lease Accounting Standards and Its Enlightenment to China

ZHANG Biao

（Bazhou Municipal Sub-branch PBC， kuerle Xinjiang 841000）

Abstract： With the development of the market economy， the lease industry is becoming more and more prosperous， and the treatment of information related with the lease accounting is also becoming important and complicated. For accommodating the modern economy development， the international lease accounting standards is always in change. Based on the change of international lease accounting standards， the paper reviews the process of the revision of the international lease accounting standards. Combined with the opinions and suggestions from all walks of the society on related international organizations consultive paper， the paper discusses the enlightenment of the revision of the international lease accounting standards for China.

Keywords： international lease accounting standard； new accounting treatment method； enlightenment

責任編輯、校對：苗文龍