零售業(yè)商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整核算方法探析

□

（武漢商貿(mào)職業(yè)學(xué)院 湖北武漢430205）

商品購進(jìn)價(jià)格調(diào)整的同時(shí)調(diào)整商品零售價(jià)格是商品流通企業(yè)常見經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，由于零售業(yè)一般采用售價(jià)核算法，購進(jìn)商品發(fā)生進(jìn)價(jià)調(diào)整的同時(shí)調(diào)整零售價(jià)格必然引起商品進(jìn)銷差價(jià)改變。對(duì)商品進(jìn)銷差價(jià)調(diào)整計(jì)算與賬務(wù)處理，大多數(shù)教科書都只簡(jiǎn)單介紹了“一步法”，而筆者認(rèn)為采用“二步法”核算更能清晰反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際過程，商品進(jìn)銷差價(jià)的計(jì)算與賬務(wù)處理也會(huì)更加簡(jiǎn)便明了。本文在未介紹零售業(yè)商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整核算的 “二步法”之前，先對(duì)零售業(yè)商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)和商品進(jìn)銷差價(jià)的構(gòu)成進(jìn)行分析。

一、商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整的業(yè)務(wù)分析

無論批發(fā)企業(yè)還是零售企業(yè)購進(jìn)商品，由于供貨單位因品種、等級(jí)、人為等原因發(fā)生開錯(cuò)單價(jià)導(dǎo)致商品價(jià)格計(jì)算錯(cuò)誤，或者發(fā)貨為試銷商品先按暫定價(jià)結(jié)算，日后正式定價(jià)等情況，均需要調(diào)整商品貨款。若供貨方多計(jì)商品價(jià)格就要退回多收貨款，若供貨方少計(jì)商品價(jià)格就要補(bǔ)收貨款，因該項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及商品購進(jìn)價(jià)格的多退少補(bǔ)調(diào)整，故又被稱作購進(jìn)商品退補(bǔ)價(jià)或稱進(jìn)貨退補(bǔ)價(jià)，前者稱購進(jìn)商品（進(jìn)貨）退價(jià)，后者稱購進(jìn)商品（進(jìn)貨）補(bǔ)價(jià)。

商品購進(jìn)價(jià)格調(diào)整時(shí)，企業(yè)對(duì)發(fā)生退補(bǔ)價(jià)的購進(jìn)商品可根據(jù)退補(bǔ)價(jià)金額的大小以及市場(chǎng)銷售策略同時(shí)進(jìn)行零售價(jià)調(diào)整。此時(shí)，退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品有的可能已被銷售，因此，從銷售狀況看有已售和未售兩種狀況，而對(duì)零售價(jià)調(diào)整從理論上講也會(huì)有三種情況存在：調(diào)高售價(jià)、調(diào)低售價(jià)、售價(jià)不變。當(dāng)然在一般情況下企業(yè)會(huì)作出正向（順向）調(diào)整的決定，即購進(jìn)商品退價(jià)會(huì)調(diào)低售價(jià)，購進(jìn)商品補(bǔ)價(jià)會(huì)調(diào)高售價(jià)，但也不排除企業(yè)出于某種原因?qū)ν搜a(bǔ)價(jià)商品的零售價(jià)不作調(diào)整甚至反向調(diào)整。為討論方便，以M0表示原進(jìn)價(jià)，M1表示新進(jìn)價(jià)（實(shí)際進(jìn)價(jià)），購進(jìn)商品退價(jià)：M1＜M0，購進(jìn)商品補(bǔ)價(jià)：M1＞M0。W表示商品未售出，Y表示商品已售出，S0表示原售價(jià)，S1表示新售價(jià)（調(diào)整后售價(jià)）。調(diào)高售價(jià)：S1＞S0；調(diào)低售價(jià)：S1＜S0；售價(jià)不變：S1=S0，因?yàn)镾1=S0即售價(jià)不作調(diào)整，故此項(xiàng)業(yè)務(wù)不屬商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)。綜合購進(jìn)商品退補(bǔ)價(jià)、銷售狀況和售價(jià)調(diào)整方向三個(gè)因素觀察，商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)會(huì)出現(xiàn)以下8種情況：

（1）M1＜M0+W+S1＜S0；

（2）M1＜M0+W+S1＞S0；

（3）M1＜M0+Y+S1＜S0；

（4）M1＜M0+Y+S1＞S0；

（5）M1＞M0+W+S1＞S0；

（6）M1＞M0+W+S1＜S0；

（7）M1＞M0+Y+S1＞S0；

（8）M1＞M0+Y+S1＜S0。

二、商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整時(shí)商品進(jìn)銷差價(jià)的計(jì)算與分析

商業(yè)批發(fā)企業(yè)一般采用進(jìn)價(jià)核算法，“庫存商品”按進(jìn)價(jià)反映，不設(shè)置“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶單獨(dú)核算商品進(jìn)銷差價(jià)，發(fā)生購進(jìn)商品退補(bǔ)價(jià)時(shí)，未銷售商品調(diào)整“庫存商品”賬戶金額，若商品已售調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”金額。商品零售企業(yè)多采用售價(jià)法核算，“庫存商品”按售價(jià)記賬 ，售價(jià)（含銷項(xiàng)稅額）與進(jìn)價(jià)（不含進(jìn)項(xiàng)稅額）的差價(jià)，設(shè)置“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶單獨(dú)核算。發(fā)生以上8種業(yè)務(wù)在大多數(shù)情況下均會(huì)改變?cè)扔浫搿吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”賬戶的金額，因此，都需要對(duì)商品進(jìn)銷差價(jià)進(jìn)行調(diào)整計(jì)算與賬務(wù)處理。

退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整，“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額的計(jì)算方法有兩種：

方法一：“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額=原入賬進(jìn)銷差價(jià)（原差價(jià)）-退補(bǔ)價(jià)后進(jìn)銷差價(jià)（新差價(jià)）

設(shè)“商品進(jìn)銷差價(jià)”調(diào)整金額為T，退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品數(shù)量為Q，設(shè)上月出售退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品數(shù)量為X，未售（庫存）退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品數(shù)量為W。即：

方法二：“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額=原入賬進(jìn)價(jià)金額與新進(jìn)價(jià)金額的差額（進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)）+原入賬售價(jià)金額與新售價(jià)金額的差額（售價(jià)調(diào)整差價(jià)）

企業(yè)購進(jìn)商品在作退補(bǔ)價(jià)調(diào)整時(shí)其去向可能有三種：全部出售、全部未售、部分銷售。這三種情況“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶的調(diào)整金額是不同的，但目前大多數(shù)教科書對(duì)這個(gè)問題都未作具體交待。

全部出售。退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品若全部出售并已結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本不存在對(duì)商品售價(jià)的調(diào)整，因?yàn)樵擁?xiàng)商品已全部售完已無商品可調(diào)，實(shí)際上此項(xiàng)業(yè)務(wù)只存在購進(jìn)價(jià)格的調(diào)整，不屬于商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)。但也有觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)全部出售的退補(bǔ)價(jià)商品也作售價(jià)調(diào)整處理，然后將售價(jià)調(diào)整差價(jià)從“庫存商品”賬戶全部轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，筆者認(rèn)為這樣處理大可不必，因?yàn)檫@種做法“庫存商品”賬戶金額一增一減不變沒有必要。再者此時(shí)商品已按原售價(jià)售出再調(diào)整其售價(jià)有何意義。另外，對(duì)退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品全部出售進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)的核算，大多數(shù)教材是不分銷售狀況和銷售時(shí)間直接將進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)增記或減記“商品進(jìn)銷差價(jià)”或“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶。但筆者認(rèn)為退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品全部出售除不作售價(jià)調(diào)整核算，其進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)核算也應(yīng)區(qū)分商品售出時(shí)間。若購進(jìn)商品在退補(bǔ)價(jià)調(diào)整當(dāng)月全部銷售，可以直接將進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)全部記入“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，若購進(jìn)商品在退補(bǔ)價(jià)調(diào)整上月已全部售出，應(yīng)直接將進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)全部記入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，不應(yīng)記入“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶。因?yàn)?，退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品當(dāng)月全部銷售的進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)記入 “商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶可以在當(dāng)月末被銷售的退補(bǔ)價(jià)商品分?jǐn)偅@里的“當(dāng)月”是指發(fā)生退補(bǔ)價(jià)調(diào)整的月份，若商品在上月全部銷售，其進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)如果也記入“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，就會(huì)被退補(bǔ)價(jià)調(diào)整月份所銷售但并不是退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)的商品所分?jǐn)偂８鶕?jù)以上分析，退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品全部由當(dāng)月出售，“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額僅為進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)T=Q（M1-M0）。若已在上月全部出售，“商品進(jìn)銷差價(jià)”調(diào)整金額等于零，因?yàn)椋M(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)已全部記入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶。

全部未售。退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品全部未出售，在計(jì)算“商品進(jìn)銷差價(jià)”調(diào)整金額時(shí)進(jìn)價(jià)和售價(jià)調(diào)整差價(jià)均按全部購進(jìn)數(shù)量 Q 計(jì)算。因此，T=Q［（S0-M0）-（S1-M1）］，或 T=Q［（M1-M0）+（S0-S1）］，即上述公式（2）或（5）。

部分出售。退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品若部分出售都發(fā)生在當(dāng)月可直接按上述公式（1）或（4）計(jì)算，若部分出售退補(bǔ)價(jià)商品既有上月又有當(dāng)月發(fā)生的，其上月銷售的商品進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)應(yīng)直接記入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，此時(shí)進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)應(yīng)按全部退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品減上月出售后的數(shù)量計(jì)算，售價(jià)調(diào)整差價(jià)均按未售數(shù)量W計(jì)算。此處注意，若按第一種方法計(jì)算，原差價(jià)計(jì)算應(yīng)扣除上月銷售數(shù)量，視同上月銷售的商品差價(jià)已由上月分?jǐn)偟戒N售成本，新差價(jià)也不含當(dāng)月銷售商品的售價(jià)調(diào)整差價(jià)。因此，T=（Q-X）［（S0-M0）-（S1-M1）］+（Q-X-W）×（S0-S1），或 T=（Q-X）（M1-M0）+W（S0-S1），即上述公式（3）或（6）。

從上述 “商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額的計(jì)算公式可以看出：

（1）“商品進(jìn)銷差價(jià)”調(diào)整金額包括進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)和售價(jià)調(diào)整差價(jià)兩部分；

（2）售價(jià)調(diào)整差價(jià)只針對(duì)未售商品即庫存商品；

（3）企業(yè)對(duì)售價(jià)作正向（順向）調(diào)整，進(jìn)價(jià)調(diào)整和售價(jià)調(diào)整金額相等時(shí)，即 M1＜M0+W+S1＜S0或 M1＞M0+W+S1＞S0，S1-S0=M1-M0時(shí)，“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額等于零。

三、零售業(yè)商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整核算“二步法”

零售業(yè)商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整核算，對(duì)于“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額的確定，在筆者閱讀的所有教材中幾乎都這樣介紹：按更正后的進(jìn)銷差價(jià)與原入賬進(jìn)銷差價(jià)的差額借記或貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶。其實(shí)，這就是以上“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額計(jì)算的第一種方法。這種方法將進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)和售價(jià)調(diào)整差價(jià)混合一并調(diào)整，因此，筆者將其稱之為“一步法”或“合并調(diào)整法”。

從以上商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整時(shí)商品進(jìn)銷差價(jià)的計(jì)算方法中得知，“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額可以分兩部分計(jì)算，因此，對(duì)商品進(jìn)銷差價(jià)調(diào)整的賬務(wù)處理也可以分兩步進(jìn)行，筆者將此種方法稱之為“二步法”或“分別調(diào)整法”。所謂“二步法”是指 “商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整分進(jìn)價(jià)調(diào)整和售價(jià)調(diào)整兩個(gè)步驟進(jìn)行的賬務(wù)處理方法。以下略舉一例說明兩種方法的應(yīng)用。

例：某零售企業(yè)采用售價(jià)核算法核算。201×年2月3日購入商品100件，進(jìn)貨單價(jià)2 000元，銷售單價(jià)3 500元，款項(xiàng)已轉(zhuǎn)賬支付。201×年3月15日，供貨方發(fā)來銷貨更正單和紅字增值稅專用發(fā)票，銷貨更正單注明該商品每件價(jià)格應(yīng)為1 900元，退價(jià)款項(xiàng)已收存銀行，同時(shí)企業(yè)決定將該項(xiàng)商品銷售單價(jià)調(diào)整為3 420元。業(yè)務(wù)部門查知，該項(xiàng)商品2月份銷售20件，現(xiàn)庫存65件。

201×年2月3日購進(jìn)商品的會(huì)計(jì)分錄從略。

201×年3月15日退價(jià)會(huì)計(jì)處理：

一步法（合并調(diào)整差價(jià)）：

借：銀行存款 11 700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）-1 700

貸：庫存商品（65×80）5 200

貸：主營業(yè)務(wù)成本（20×100）2 000

商品進(jìn)銷差價(jià)（100-20）×[（3 500-2 000）-（3 420-1 900）]-(100-20-65）×（3 500-3 420）2 800

二步法（分別調(diào)整差價(jià)）：

（1）根據(jù)供貨方發(fā)來銷貨更正單和紅字增值稅專用發(fā)票以及分行收到退款通知，調(diào)整進(jìn)價(jià)差價(jià)。

借：銀行存款 11 700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）-1 700

貸：商品進(jìn)銷差價(jià)（80×100） 8 000

主營業(yè)務(wù)成本（20×100）2 000

（2）根據(jù)業(yè)務(wù)部門的調(diào)整零售價(jià)通知，調(diào)整售價(jià)差價(jià)。

借：商品進(jìn)銷差價(jià) 5 200

貸：庫存商品（65×80）5 200

四、兩種方法的比較

“一步法”唯一的好處在于商品進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)與售價(jià)調(diào)整差價(jià)合并調(diào)整，從而少作一個(gè)會(huì)計(jì)分錄或記賬憑證。其主要不足：一是會(huì)計(jì)分錄經(jīng)過復(fù)合不能清晰反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，多借多貸造成會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)關(guān)系混亂，不利于日后對(duì)賬、查賬與審核。譬如這個(gè)會(huì)計(jì)分錄，借：銀行存款，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）、庫存商品。表面上看這個(gè)會(huì)計(jì)分錄似乎像退回商品收到銀行存款，但實(shí)際這是退價(jià)購進(jìn)商品全部未售，進(jìn)價(jià)與售價(jià)順向調(diào)整且S1-S0=M1-M0的調(diào)整分錄，因?yàn)檫M(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)和售價(jià)調(diào)整差價(jià)金額相等，“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額一增一減抵銷。二是“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額計(jì)算麻煩容易出錯(cuò)，記賬方向不易確定。

“二步法”的優(yōu)點(diǎn)和不足正好與“一步法”相反。二步法對(duì)商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整核算分兩步調(diào)整，能清晰反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的全過程，第一步反映進(jìn)價(jià)調(diào)整，第二步反映售價(jià)調(diào)整，互不重合，清晰明了。“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額計(jì)算簡(jiǎn)單，二步法對(duì)“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整金額的計(jì)算分兩部分計(jì)算，一步為進(jìn)價(jià)調(diào)整差價(jià)，一步為售價(jià)調(diào)整差價(jià)，互不干擾，容易計(jì)算?！吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”賬戶的記賬方向容易確定，購進(jìn)商品進(jìn)價(jià)調(diào)整時(shí)，退價(jià)增加商品進(jìn)銷差價(jià)，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，補(bǔ)價(jià)減少商品進(jìn)銷差價(jià)，借記“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶。退補(bǔ)價(jià)購進(jìn)商品售價(jià)調(diào)整時(shí)，調(diào)高增加商品進(jìn)銷差價(jià)，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，調(diào)低減少商品進(jìn)銷差價(jià)，借記“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶。

通過以上分析，筆者建議在實(shí)際工作中，商品購進(jìn)價(jià)與售價(jià)同時(shí)調(diào)整核算時(shí)對(duì)“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶調(diào)整的賬務(wù)處理應(yīng)多采用“二步法”。