固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計處理的完善研究

歐陽小明++章美菊

【摘 要】 棄置費(fèi)用是指根據(jù)國家相關(guān)的法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的保護(hù)和恢復(fù)自然環(huán)境等義務(wù)所確定的支出。文章通過分析固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的確認(rèn)與計量，探討新會計準(zhǔn)則中棄置費(fèi)用會計政策存在的問題，提出完善我國固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計政策的建議。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用； 會計確認(rèn)； 會計計量； 會計政策

中圖分類號：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）23-0100-03

一、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計確認(rèn)與計量

我國財政部于2006年頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則體系的基本結(jié)構(gòu)是以基本準(zhǔn)則為指導(dǎo)原則，以固定資產(chǎn)、存貨等基礎(chǔ)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則為主線，同時兼顧生物資產(chǎn)、石油、天然氣等特殊行業(yè)中的特定企業(yè)。這不僅體現(xiàn)了我國堅持走可持續(xù)發(fā)展道路的時代特征，適應(yīng)了我國宏觀政策的要求以及社會經(jīng)濟(jì)的和諧發(fā)展，同時也對固定資產(chǎn)棄置會計政策作出了規(guī)定。將固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用計入固定資產(chǎn)成本的提出，也正是在這理論框架下的具體體現(xiàn)。

（一）固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的定義

固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用也叫固定資產(chǎn)棄置成本，或資產(chǎn)棄置義務(wù)，相當(dāng)于一項預(yù)計負(fù)債。通常是指根據(jù)國家法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)保護(hù)和恢復(fù)環(huán)境等義務(wù)所規(guī)定的支出。例如，核電站、石油開發(fā)企業(yè)，在進(jìn)行相關(guān)工作時而廢棄的核廢料、油氣井等，這些都會在一定程度上破壞環(huán)境，對環(huán)境造成污染，企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起該責(zé)任，而環(huán)境污染的治理成本是巨大的。所以，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用具有明顯的約束性和強(qiáng)制性，以及費(fèi)用金額大的特征。

（二）固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的確認(rèn)和計量

我國新的會計準(zhǔn)則中規(guī)定，對于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)，在確認(rèn)其初始入賬價值時應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則的要求，將符合的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。棄置費(fèi)用屬于未來企業(yè)發(fā)生的環(huán)境恢復(fù)義務(wù)支出，它的確認(rèn)條件與預(yù)計負(fù)債相類似。我們可以通過預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)方法，從而判斷出企業(yè)是否需要確認(rèn)棄置費(fèi)用。但棄置費(fèi)用有一個特定的確認(rèn)條件就是必須是特殊企業(yè)的特殊資產(chǎn)，一般企業(yè)固定資產(chǎn)報廢所發(fā)生的支出并不屬于棄置費(fèi)用，而應(yīng)當(dāng)在費(fèi)用發(fā)生時利用固定資產(chǎn)清理科目進(jìn)行核算。

預(yù)計負(fù)債是指因或有事項的可能產(chǎn)生的負(fù)債?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定：與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合三個條件的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；二是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。將固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用按照現(xiàn)值計量以確定應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債，并在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)，根據(jù)預(yù)計負(fù)債的實際利率與攤余成本來確定利息費(fèi)用，然后計入當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用。

固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計量，應(yīng)當(dāng)正確反映棄置費(fèi)用支付儲備的形成過程。棄置費(fèi)用是未來發(fā)生的支出，而計入固定資產(chǎn)初始入賬價值的是棄置費(fèi)用的現(xiàn)值，兩者相比相差很大。因此我們需要考慮貨幣的時間價值，進(jìn)而按照一定的折現(xiàn)率計算出應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用。從財務(wù)角度上看，這一過程實質(zhì)上是一種融資過程。支付儲備的形成是將要支付的棄置費(fèi)折算為現(xiàn)值計入初始固定資產(chǎn)原值，然后通過折舊方式將這一部分價值分期計入成本費(fèi)用。在對未來金額進(jìn)行估計時，企業(yè)不僅要對通貨膨脹、技術(shù)進(jìn)步等外界因素作出合理的假定，還要對它的時間分布進(jìn)行預(yù)計，甚至需要通過技術(shù)手段對未來情況的不確定性計算出期望值，以確定未來預(yù)計支付的金額。在進(jìn)行折現(xiàn)時，還需要考慮折現(xiàn)率的確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮各方面因素，相互借鑒，以獲取相對準(zhǔn)確客觀的棄置費(fèi)用金額。準(zhǔn)確估計棄置費(fèi)用的大小，可以有效地防止收益與費(fèi)用不配比的情況發(fā)生，正確反映企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的真實價值。

二、新會計準(zhǔn)則中棄置費(fèi)用會計政策存在的問題

（一）固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策的適用范圍較狹窄

我國頒布的新會計準(zhǔn)則中引入了棄置費(fèi)用會計概念，然而在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，僅僅是將石油天然氣和核電站等特殊企業(yè)的資產(chǎn)棄置義務(wù)納入棄置費(fèi)用的計算范圍內(nèi)。美國FAS NO.143中對于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)范圍的規(guī)定，為全部的會計主體。相比之下，我國準(zhǔn)則關(guān)于棄置費(fèi)用規(guī)定的范圍較狹窄，大部分企業(yè)是可以不受該條款約束的，當(dāng)然也不需要承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的相應(yīng)義務(wù)。這明顯不利于環(huán)境的保護(hù)和恢復(fù)。冶金礦山與石油天然氣等企業(yè)存在類似的經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征，當(dāng)企業(yè)對資源開采耗盡時，所廢棄的材料設(shè)備，都會對生態(tài)環(huán)境造成破壞和污染，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的義務(wù)，計算其棄置費(fèi)用。石油天然氣的棄置費(fèi)用計算有明確的規(guī)定，計算依據(jù)是非常充分的，但冶金企業(yè)卻沒有明確的規(guī)定。對于冶金企業(yè)來說，無論是從國家規(guī)定還是棄置費(fèi)用確認(rèn)條件來說，它都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的支出。

我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)將在未來固定資產(chǎn)報廢時預(yù)計會存在棄置費(fèi)用的行業(yè)納入到棄置費(fèi)用的核算范圍內(nèi)，這樣才能夠真正引導(dǎo)企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路，形成良好的環(huán)保意識，避免短期效益，促進(jìn)人與自然的和諧發(fā)展。

（二）固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計處理中存在的問題

1.確認(rèn)問題。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中，關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的確認(rèn)范圍，明確指出只有石油天然氣和核電站等化工企業(yè)。對于煤炭、礦山等企業(yè)是否需要確認(rèn)，以及需要多大規(guī)模，是否無論大小均要確認(rèn)計提棄置費(fèi)用，并未明確規(guī)定。礦石的開采以及與其相關(guān)設(shè)施的報廢，無疑都會在一定程度上對環(huán)境造成破壞。是否只要是礦區(qū)都應(yīng)該確認(rèn)其棄置費(fèi)用呢？筆者認(rèn)為，礦區(qū)棄置費(fèi)用與它所處的特定環(huán)境相關(guān)聯(lián)。例如，礦區(qū)處于鐵路、橋梁、公路或者其他的大型建筑附近，隨著礦石的不斷開采，必然會影響建筑物的穩(wěn)定性，很可能造成道路凹陷等嚴(yán)重后果。又如，礦區(qū)位于大山腳下，礦產(chǎn)資源被采空后，極易發(fā)生滑坡、泥石流等惡劣災(zāi)害，威脅人民的生命健康。再如，礦區(qū)位于河床附近，一旦礦產(chǎn)資源被采空，很可能引發(fā)決堤、地面裂開等現(xiàn)象，嚴(yán)重破壞生態(tài)環(huán)境。我國近年來因此發(fā)生的事故數(shù)不勝數(shù)，迫切需要相關(guān)制度來規(guī)范企業(yè)行為。我國的《石油天然氣開采》、《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，將棄置費(fèi)用作為或有事項來處理，利用預(yù)計負(fù)債科目來核算。同礦區(qū)一樣，如何確認(rèn)油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)用的范圍，也需要政策的明確規(guī)定。因為，天然氣或石油的開采都需要用到油氣井等相關(guān)設(shè)施，但當(dāng)油氣資源枯竭、油氣井遭到破壞而不能修復(fù)時，它就是報廢資產(chǎn)，會對環(huán)境造成污染，需要確定其棄置費(fèi)用。根據(jù)行業(yè)特性，油氣井的報廢費(fèi)用基本包括：拆除費(fèi)、填埋費(fèi)、清理費(fèi)、環(huán)境治理費(fèi)等。然而這些費(fèi)用是否都應(yīng)計入棄置費(fèi)用中呢？這是需要我國會計準(zhǔn)則作出明確規(guī)定的。endprint

2.計量問題。固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用計入到生產(chǎn)成本中，如何準(zhǔn)確計量棄置費(fèi)用的金額，成為影響企業(yè)會計信息真實性的關(guān)鍵因素，一旦被不法企業(yè)濫用，將成為操縱企業(yè)利潤的一種手段。然而新頒布的準(zhǔn)則中，對于棄置費(fèi)用的支出范圍、折現(xiàn)率的選擇、折舊方法規(guī)定不明確。在固定資產(chǎn)使用期間，如果有明確證據(jù)表明固定資產(chǎn)的賬面價值不能夠真實地反映它當(dāng)前資產(chǎn)價值，那我們是否需要對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整，并在財務(wù)報表中對外披露呢？這些都是需要我們進(jìn)一步探討的問題。核電站的核設(shè)施、石油天然氣的油氣井，它們的報廢成本都是相當(dāng)大的，在一定程度上可能會超過固定資產(chǎn)本身的成本，并且棄置費(fèi)用并不是發(fā)生在當(dāng)期，而是若干年以后，通貨膨脹、技術(shù)革新等因素都會對其產(chǎn)生影響。所以棄置費(fèi)用也具有不確定性特征。如果不將固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用計入到成本中，然后分月計提，那么在資源耗盡后，企業(yè)未必有能力承擔(dān)所有的環(huán)境恢復(fù)費(fèi)用。然而，企業(yè)又如何準(zhǔn)確計量固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用呢？

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，特殊企業(yè)在取得固定資產(chǎn)后，將預(yù)計負(fù)債折算為當(dāng)前現(xiàn)值，與取得成本同時計入固定資產(chǎn)原值，并在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進(jìn)行折舊。在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，棄置費(fèi)用與現(xiàn)值之間的差異，分期計入財務(wù)費(fèi)用，并調(diào)整預(yù)計負(fù)債的金額。計算每年需提取的利息費(fèi)用時，用各年年初預(yù)計負(fù)債的金額與原貼現(xiàn)率相乘計算，最后用利息費(fèi)用的累加值加上固定資產(chǎn)的初始值即為棄置費(fèi)用。然而按照會計謹(jǐn)慎性原則，在固定資產(chǎn)使用期間，會有一些因素影響固定資產(chǎn)的價值，那就需要重新計算棄置費(fèi)用。但如果按照現(xiàn)值重新計算的話，是非常困難的。這就不僅僅是會計問題，更大程度上是技術(shù)問題。

美國FAS NO.143規(guī)定，只要資產(chǎn)棄置費(fèi)用的公允價值能夠合理估計，就應(yīng)當(dāng)在該費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期按照公允價值作為一項預(yù)計負(fù)債予以確認(rèn)。從這一規(guī)定中可以看出，它明確了資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)的時間是在義務(wù)發(fā)生時，確認(rèn)的金額按公允價值計算。而我國新頒布的準(zhǔn)則中并未明確指出固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計量標(biāo)準(zhǔn)和計量方法，只是強(qiáng)調(diào)使用未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值來計算。這對于企業(yè)來說，無論是實際操作還是具體計算都存在很大的困難。

固定資產(chǎn)屬于一項長期資產(chǎn)，我們雖然在當(dāng)期確認(rèn)了棄置費(fèi)用的金額，但這是企業(yè)未來對環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的支出，在當(dāng)期并未真實發(fā)生。棄置費(fèi)用的發(fā)生是在以后的若干會計期間，并隨著時間的推移會存在很多變化因素。那是否需要我們對它重新估算，又如何估算呢？然而企業(yè)將棄置費(fèi)用列入到成本中，重新估算必然會影響其當(dāng)期利潤，那又怎么計算其應(yīng)納稅所得額呢？我們是否可以效仿美國，利用公允價值計算棄置費(fèi)用呢？這些問題，都是需要我們進(jìn)一步解決的。

三、完善我國固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計政策的建議

新的會計準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行了闡述，但不管是理論的嚴(yán)謹(jǐn)性還是操作上的實踐性都是不夠的，存在許多的不足之處。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國際上其他國家的會計準(zhǔn)則和相關(guān)的法律法規(guī)，同時結(jié)合我國的國情，進(jìn)一步完善我國固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策。

（一）擴(kuò)大固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策的適用范圍

我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中僅將油氣和核電站等特殊資產(chǎn)列入棄置費(fèi)用的核算范圍內(nèi)，而其他也造成環(huán)境污染的企業(yè)卻未列入其中，這顯然是不夠的。例如，煤炭開采、金屬冶煉、造紙、制藥等活動，都會不可避免地污染空氣和水。同時我國是煤炭消耗大國，用煤炭作為燃料進(jìn)行生產(chǎn)活動的化工企業(yè)、煙草公司、供暖企業(yè)等，都會制造大量的工業(yè)廢氣和廢物，破壞臭氧層和生態(tài)環(huán)境。因此，會造成環(huán)境污染的行業(yè)涉及面是非常廣的。

我國新的會計準(zhǔn)則應(yīng)充分考慮各行各業(yè)的實際情況，對在未來固定資產(chǎn)棄置時可能屬于需要承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的企業(yè)資產(chǎn)加以規(guī)定和界定。只有不斷完善固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策，擴(kuò)大其適用范圍，才能引導(dǎo)企業(yè)真正走上可持續(xù)發(fā)展道路。只有這樣，才能避免企業(yè)追求短期效益，促使人與生態(tài)環(huán)境的和諧相處，保護(hù)和愛護(hù)我們美好的家園。

（二）采用公允價值計量固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用

我國新頒布的會計準(zhǔn)則中，關(guān)于棄置費(fèi)用金額的計算是通過現(xiàn)值實現(xiàn)的；而美國則采用的是公允價值計算。筆者認(rèn)為，利用現(xiàn)值計算應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，在實際操作中并非易事，因為棄置費(fèi)用是一項未來義務(wù)，具有很大的不確定性。計算時我們需要考慮通貨膨脹、新的法律政策的出臺、技術(shù)進(jìn)步等外界因素。這些因素的變化在一定程度上將會對原估計數(shù)產(chǎn)生影響。若不進(jìn)行調(diào)整，將會使變化后的棄置費(fèi)用與原估計的棄置費(fèi)用產(chǎn)生差額，使企業(yè)的會計信息失真。

公允價值不同于現(xiàn)值，它的計算考慮了未來所有可能發(fā)生的因素，對未來棄置費(fèi)用的履行方式是建立在由第三方承擔(dān)恢復(fù)義務(wù)上，而不是企業(yè)自行承擔(dān)的假設(shè)上。這就更具有真實性，符合市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的規(guī)律。因此，我國可以在未來市場機(jī)制建立完善的基礎(chǔ)上，借鑒美國FAS NO.143中關(guān)于棄置費(fèi)用的規(guī)定，用公允價值作為唯一目標(biāo)的期望現(xiàn)值來對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行計量。

（三）研究制定固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用單獨(dú)的會計準(zhǔn)則

固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用具有費(fèi)用金額大、不確定等特征，這對于其他費(fèi)用來說，具有特殊性。而現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中，關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的說明，寥寥幾行字，在空間上僅涉及石油、天然氣、固定資產(chǎn)、或有事項等，跨度較大，內(nèi)容較簡單。鑒于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)與計量的操作復(fù)雜性及不確定性，我國有必要對棄置費(fèi)用制定出單獨(dú)的會計準(zhǔn)則，明確規(guī)定其確認(rèn)與計量的方式方法。

通過專門的準(zhǔn)則來對相關(guān)概念進(jìn)行界定，明確規(guī)定棄置費(fèi)用各項指標(biāo)的核算和具體會計處理及財務(wù)上的披露要求。對具有棄置義務(wù)的企業(yè)進(jìn)行劃分，并非所有企業(yè)都需要計提固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用。在以后的研究中，需要通過在實際操作中遇到的問題，來不斷完善和規(guī)范固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計核算。

我國利用會計和法律手段能夠有助于企業(yè)將棄置費(fèi)用轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部成本，遵循“誰污染誰治理”原則，使環(huán)境恢復(fù)支出逐漸轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)，讓企業(yè)承擔(dān)該項支出，迫使企業(yè)自覺保護(hù)生態(tài)環(huán)境。這樣不僅有利于環(huán)境的保護(hù)，防止資源的浪費(fèi)，同時也促進(jìn)了人與自然的和諧、穩(wěn)定發(fā)展。●

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