大型商業(yè)連鎖集團企業(yè)納稅籌劃方法及其風險分析*

□ 伍冬鳳

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南 長沙 410116)

企業(yè)財務管理的目標是實現(xiàn)價值最大化，稅收是構成企業(yè)成本的主要部分，節(jié)約稅收支出就是直接增加企業(yè)凈收益，如何降低企業(yè)的稅收成本是企業(yè)管理的重要課題，而在我國的相關法律法規(guī)中，對稅種、稅率和優(yōu)惠政策存在適用范圍和差別，因此存在納稅籌劃的必要性和可行性。大型連鎖商業(yè)集團在分支機構的設立、采購環(huán)節(jié)的設計、促銷方式的選擇、向供貨商收費方式的安排以及配送中心核算方式方法的選擇等多方面可以戰(zhàn)略性地進行納稅籌劃。然而，隨著稅收征管水平的提高、征管力度的加強以及稅務機關對偷逃稅處罰的加大，非法的偷稅逃稅漏稅不僅要承擔稅法制裁的風險，而且企業(yè)信譽也會受到影響。因此，采用稅收籌劃這種不違法的方式，通過對分支機構的設立、采購環(huán)節(jié)的設計、促銷方式的選擇以及向供貨方收費方式的合理安排來減輕稅收負擔，是非常明智的選擇。

一 大型商業(yè)連鎖集團企業(yè)常用納稅籌劃方法

1、企業(yè)利用分支機構核算方式選擇進行的納稅籌劃?！豆痉ā返谑臈l規(guī)定:“子公司具有法人資格，依法獨立承擔民事責任;分公司不具有法人資格，其民事責任由公司承擔?！逼髽I(yè)設立分支機構，使其不具有法人資格，且不實行獨立核算，則可由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)可以利用這點進行合理籌劃調節(jié)企業(yè)所得稅的負擔。企業(yè)在設立機構時要充分考慮是設立分支機構還是子公司，如果總公司盈利而分公司虧損的應該設立分支機構，因為分支機構的虧損可以由總公司的利潤彌補，反過來，如果總公司是虧損而分支機構是盈利的狀態(tài)，應該設立子公司，子公司是獨立納稅人，不需要承擔總公司的虧損，總公司可以把其效益好的資產(chǎn)轉移給子公司，把不良資產(chǎn)處理掉。在享受稅收優(yōu)惠方面的情況，如果總機構所在地稅收優(yōu)惠政策較好而分支機構所在地沒有或者無法享受稅收優(yōu)惠政策時，應選擇設立分公司模式，使分公司也可以享受稅收優(yōu)惠政策，相反如果分支機構所在地有更好的政策，應該選擇設立子公司，或者將原來的分公司重新注冊為子公司，使子公司可以享受當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策，達到籌劃的目的。

另外也要考慮不同稅種的籌劃，根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅納稅地點問題的通知》規(guī)定和《關于連鎖經(jīng)營企業(yè)有關稅收問題的通知》規(guī)定在國內跨地區(qū)經(jīng)營的直營連鎖企業(yè)，采用微機聯(lián)網(wǎng)，實行統(tǒng)一采購配送商品，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一規(guī)范化管理和經(jīng)營，經(jīng)批準后，連鎖經(jīng)營企業(yè)可由總店向其所在地主管稅務機關統(tǒng)一申報交納增值稅。企業(yè)在進行籌劃時，要考慮是統(tǒng)一納稅還是分開納稅的問題，可以考慮到各門店之間可以調劑，但是筆者在湖南步步高商業(yè)集團進行調研時發(fā)現(xiàn)，步步高非常排斥統(tǒng)一納稅這種規(guī)定，稱會給企業(yè)帶來報表合并費用統(tǒng)一等一系列問題，更不能達到稅收最優(yōu)的配置。

2、企業(yè)在存貨采購環(huán)節(jié)的納稅籌劃方法。商業(yè)連鎖零售企業(yè)在總分店之間貨物的配送可以根據(jù)需要來進行籌劃，如果總分店比較好操作的情況下，按“總部—分店”或者“總部—地區(qū)總部—分店”模式，前一種模式可以認為是內部移庫，總公司統(tǒng)一核算，后一種，可以由總公司對地區(qū)總部進行銷售，這種銷售價格的制定可以按照總部和分部的應稅利潤來調節(jié)。另一種情況是企業(yè)可以從一般納稅人處采購也可以從小規(guī)模企業(yè)采購，一般納稅人處采購的一般價格較高但可以抵扣17%的進項，小規(guī)模的價格較低但只可抵扣3%，企業(yè)需要合法地利用相關稅收政策來設計總分店模式及采購業(yè)務的相關流程，從而實現(xiàn)為企業(yè)減輕稅負的目的。

3、商業(yè)連鎖企業(yè)向供貨方收費方式選擇的納稅籌劃方法。絕大多數(shù)商業(yè)連鎖企業(yè)在與供貨商的合作中，都會按照合同約定向供貨方收取一定費用的，一般而言有如下系列費用:進場費、上架費、廣告促銷費、管理費、展示費等，當然現(xiàn)在統(tǒng)一的稱呼是信息服務費，另外企業(yè)還要按每年的銷售情況按一定比例收取返利，有些企業(yè)收取的所有這些費用和銷售返利是相當高的，有時候會超過商品的進銷差價。在營改增之前，《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》規(guī)定:對零售企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且零售企業(yè)向供貨方提供一定勞務的收入，例如進場費、上架費、廣告促銷費、管理費、展示費等，應按服務業(yè)征收營業(yè)稅。對零售企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金。這樣一來，企業(yè)可以從費用設置情況及各自的比例來調劑稅負，如果需要更多進項抵扣的就可以增加返利的比例，如果不需要抵扣當然按照各種費用收取只需繳納5%的營業(yè)稅，與供貨商的結算也可以采取兩種方式即賬扣還是票扣的方式，如果賬扣就是發(fā)生100萬元的零售收入，按約定供貨商應支付給商場10%也就是10萬元的收入，第一種方式是由供貨商直接開具一張100萬元的增值稅專用發(fā)票給商場，商場在獲得10萬元的費用時，開具一張10萬元的普通發(fā)票給供貨商，第二種是供貨商直接按抵扣后的金額90萬元開具一張90萬元的增值稅專用發(fā)票給商場用于抵扣，當然這種結果在營改增之后將會消失。

4、商業(yè)連鎖集團促銷方式的納稅籌劃。商業(yè)零售企業(yè)有時候為了擴大影響，增加銷售額，經(jīng)常利用節(jié)假日或者店慶日進行讓利促銷活動。比如“買就送”、打折銷售、現(xiàn)金返還等，連鎖零售企業(yè)在選擇促銷手段時，一方面應考慮其市場營銷效果，但同時也不能忽視其稅收成本。不同促銷方式選擇的納稅籌劃主要是通過比較稅后凈利潤來進行的，企業(yè)無償贈送應視同銷售，但有償贈送可以不作視同銷售行為，具體選擇哪種促銷方式更有利，可以根據(jù)稅后利潤來決定，比如捆綁銷售和買一送一的活動孰優(yōu)孰劣就要看捆綁的總成本和銷售收入抵減后的利潤與買一送一的銷售毛利和并且從集團整體的盈利能力加以考察，可以確保企業(yè)利益最大化。

二 大型商業(yè)連鎖集團企業(yè)常用納稅籌劃面臨的風險分析

1、企業(yè)利用設立分支機構核算方式選擇的納稅籌劃風險分析。首先分支機構的利潤分配形式及風險責任問題，分支機構由于不具有獨立法人資格，所以不利于進行獨立的利潤分配。同時，分支機構如果有風險及相關法律責任，可能會牽連到總公司，而子公司則沒有這種擔憂。再之，連鎖零售企業(yè)是采用統(tǒng)一核算還是獨立核算要看具體情況而定，對那種各門店規(guī)模比較大，經(jīng)營業(yè)績比較懸殊的連鎖零售企業(yè)為了平衡各企業(yè)之間虧損和利潤可以采用統(tǒng)一核算，但是對集團下屬各門店規(guī)模比較小、經(jīng)營業(yè)績又相差不大的而總部處于虧損門店處于盈利的情況下，比如規(guī)模較小的藥品超市、不足幾十平方的便利店、零散品牌的服裝店等，考慮到企業(yè)整體發(fā)展應實行獨立核算。第一，這種納稅方式可能限制了商業(yè)連鎖企業(yè)納稅的靈活性，將來一旦經(jīng)營方式發(fā)生一些變化，該納稅籌劃方案就不能再適用，納稅籌劃方案也就很有可能會失敗。第二，新加入的商業(yè)連鎖企業(yè)各種成本會很高，有可能出現(xiàn)免于繳納的營業(yè)稅不能抵減新成立商業(yè)連鎖企業(yè)發(fā)生的成本，導致納稅籌劃成本反而增加。

2、商業(yè)連鎖企業(yè)存貨采購環(huán)節(jié)的納稅籌劃風險分析。采購環(huán)節(jié)的籌劃風險主要來自于“低價購進，高稅支出”的情況，例如，供應部因為不要供貨商的發(fā)票將260萬元的材料以240萬元的價格購進了，表面上看節(jié)約了20萬的材料采購成本，但實際上從財務角度略加分析就會知道，沒有取得發(fā)票，企業(yè)的240萬不能進成本不能稅前扣除，這樣企業(yè)要為240萬元計交33%的企業(yè)所得稅(85.8萬元);另外由于沒有發(fā)票，不能進行進項稅抵扣，公司還要按銷售額240萬元全額交17%的增值稅，計37.78萬元。另外運費方面的計算也是有風險的，如果為了省錢選擇由供貨方承擔運費，將不能由運費組成貨物價格來形成的扣稅額，形成扣稅額之后能抵扣的部分可能高于運費。所以商業(yè)連鎖企業(yè)存貨采購環(huán)節(jié)的納稅籌劃也可能存在片面性的風險，如果僅考慮到小規(guī)模納稅人而忽略一般納稅人，僅考慮表面成交價忽略了價外費用能夠帶來的進項抵扣反而會導致稅負增加，從而導致企業(yè)納稅成本增加。

3、商業(yè)連鎖企業(yè)向供貨方的收費方式來選擇的納稅籌劃風險分析。企業(yè)可以通過這種方法去合理分解向供貨方收費，然而這樣也會面臨片面性風險和政策變動兩種風險。在制定納稅籌劃方案時，如果商業(yè)連鎖企業(yè)僅考慮到企業(yè)稅負的減少而不去顧及企業(yè)未來發(fā)展的利益，導致沒有從全局整體的角度考慮問題。并且有關地區(qū)優(yōu)惠的稅收政策也是很可能經(jīng)常發(fā)生變化的，這樣很有可能導致商業(yè)連企業(yè)面臨政策變化風險使納稅籌劃方法失敗。

4、商業(yè)連鎖企業(yè)采取不同促銷方式組合的納稅籌劃方法風險分析。所有的商業(yè)企業(yè)納稅籌劃基本是利用政策法規(guī)的差異和彈性進行籌劃，然而事實是不同的籌劃方案均具有不同的特點，并且均會受到外部環(huán)境的多種因素的不同影響，在正常的經(jīng)營中，打折銷售的選擇是最優(yōu)的，返還現(xiàn)金的選擇最次，如果商場的規(guī)模較小，屬于小規(guī)模納稅人，打折銷售要優(yōu)于贈品銷售，相反，如果商場的規(guī)模較大的一般納稅人，需要更多的進項抵扣，應該要考慮成本的組合和利潤。另外對于商場所提供的抵扣券和現(xiàn)金抵用券只能在以后的購買行為中使用，這種方式只會影響到資金的時間價值，對促銷方式影響不大。因此商場在有效地增加銷售的同時，打折銷售所帶來稅負影響是最有利的。企業(yè)根據(jù)目前的情況選擇的方案也未必就是最優(yōu)的方案，要根據(jù)時間環(huán)境不同的供貨商、稅收政策等的變化來調整，否則商業(yè)連鎖企業(yè)必然會遇到方案選擇而帶來的各種風險。

結論:納稅籌劃是企業(yè)順應國家立法精神，以減輕稅負為目的、合理合法實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的一種活動，納稅籌劃的存在具有一定的理論依據(jù)，作者認為信息在納稅籌劃中的作用的不容忽視的，然而，由于信息精度的高低與其價值會呈不同比例的變化，企業(yè)在有限的范圍內不可能收集到所需的全部有用信息;收益往往也就伴隨著相應的風險，因此，企業(yè)應該建立長期有效的風險控制系統(tǒng)，可以全面利用納稅籌劃風險的組合效應，隨時采取對策消除或減少納稅籌劃失敗帶來的損失，實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。

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