無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅收處理差異分析

【摘 要】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，分別從會(huì)計(jì)和稅法兩方面對(duì)無(wú)形資產(chǎn)作出了相應(yīng)的規(guī)定。但兩者在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、處置等方面都存在較大差異。

【關(guān)鍵詞】無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理；差異

一、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。稅法規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。二者范圍上存在差異。

差異分析：（1）商譽(yù)。會(huì)計(jì)上不將自創(chuàng)商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)，因?yàn)樯套u(yù)無(wú)法與企業(yè)自身分離，不可辨認(rèn)性強(qiáng)。而稅法肯定了其無(wú)形資產(chǎn)的地位。（2）土地使用權(quán)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把已出租的、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)視為投資性房地產(chǎn)，而稅法都作為無(wú)形資產(chǎn)處理。（3）計(jì)算機(jī)軟件。會(huì)計(jì)上按重要性來(lái)確定是否作為無(wú)形資產(chǎn)核。稅法規(guī)定，同計(jì)算機(jī)硬件一同購(gòu)入的可計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，單獨(dú)購(gòu)入才計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。

二、無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的差異

1.外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)

會(huì)計(jì)上的處理是，一般情況下外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本包括買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使其達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。當(dāng)價(jià)款延期支付時(shí)，實(shí)際上有了融資性質(zhì)，其成本按買(mǎi)價(jià)的現(xiàn)值確定。稅法仍按一般情況下外購(gòu)成本確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

例：第一年初，甲從乙處分期付款購(gòu)買(mǎi)了一價(jià)值400萬(wàn)的無(wú)形資產(chǎn)，連續(xù)5年每年年末支付80萬(wàn)。折現(xiàn)率為6%，現(xiàn)值為3369891元，那么未確認(rèn)融資費(fèi)用就為630109元。按實(shí)際利率法計(jì)算，1～5年分別攤銷(xiāo)202139、166325、128305、88003、45283元。

以第一年為例，會(huì)計(jì)處理：

①購(gòu)買(mǎi)時(shí) ②付款時(shí)

借：無(wú)形資產(chǎn) 3369891 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 800000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 630109 貸：銀行存款 800000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 4000000 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 202139

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 202139

會(huì)計(jì)上無(wú)形資產(chǎn)的入賬成本為現(xiàn)值3369891元。

稅法處理：無(wú)形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際支出400萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

納稅調(diào)整：計(jì)稅成本>賬面價(jià)值，形成可抵扣的暫時(shí)性差異=4000000-3369891= 630109 （元），再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)= 630109×25%=157527.25 （元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 157527.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 157527.25

2.自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)

會(huì)計(jì)上，把研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)人當(dāng)期損益，即管理費(fèi)用；把開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件的支出資本化，否則計(jì)入當(dāng)期損益。如果無(wú)法區(qū)分，可在發(fā)生時(shí)作為管理費(fèi)用入賬。

稅法以開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，而研究階段發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。比較特殊的是，稅法上研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，即企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的5o%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷(xiāo)。

例：2011年M公司自行開(kāi)發(fā)一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)，研發(fā)支出為40萬(wàn)，研究階段和開(kāi)發(fā)階段支出分別為8萬(wàn)和32萬(wàn)。預(yù)計(jì)年底可達(dá)到預(yù)定用途，使用年限均為10年，無(wú)殘值。2011年利潤(rùn)為50萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)處理：開(kāi)發(fā)時(shí)，將研發(fā)支出分別費(fèi)用化和資本化，年底達(dá)到預(yù)定用途再將費(fèi)用化支出計(jì)入管理費(fèi)用，資本化支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。

稅法處理：費(fèi)用化支出加計(jì)扣除=8×（1+50%）=12萬(wàn)元，計(jì)入損益。資本化支出按150%攤銷(xiāo)=32×150%=48萬(wàn)元，該攤銷(xiāo)準(zhǔn)予扣除。

納稅調(diào)整：會(huì)計(jì)上攤銷(xiāo)額=32÷10=3.2萬(wàn)元，稅法上攤銷(xiāo)額=48÷10=4.8萬(wàn)元。那么經(jīng)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額=50-（12-8）-（48-32）=30萬(wàn)元，應(yīng)納稅額=30×25%=7.5萬(wàn)元。

三、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)試。有減值跡象的，如果其可收回金額低于賬面價(jià)值，應(yīng)將后者減記至可收回金額，減記金額即為資產(chǎn)減值損失，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。每次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，都要作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)持有無(wú)形資產(chǎn)期間增值或減值，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外。

四、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的差異

1.會(huì)計(jì)上，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)才攤銷(xiāo)。稅法上，除自創(chuàng)商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)均攤銷(xiāo)。

2.會(huì)計(jì)上允許企業(yè)選擇無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法。稅務(wù)規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)只能采用直線法攤銷(xiāo)，否則要進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的最低攤銷(xiāo)年限不得低于10年。會(huì)計(jì)規(guī)范未明確規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

[1]王宜兵.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異的分析.中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2009，9

作者簡(jiǎn)介：

丁夢(mèng)云（1992-），女，漢族，西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，本科，會(huì)計(jì)學(xué)。