內(nèi)生增長理論框架下企業(yè)會計報表改革研究

謝暉+廖曉莉+張同健

【摘要】 知識經(jīng)濟時代會計報表變革是必然的趨勢。內(nèi)生增長理論是會計報表變革的理論基礎。內(nèi)生增長理論認為知識是現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的源動力，但傳統(tǒng)的會計報表僅關注對實物資本的核算，忽略了知識資本的價值功能。內(nèi)生經(jīng)濟理論框架下的會計報表改革是一個漫長的過程，可以在多個方向同時展開。理論性的探討為會計報表改革實踐的推進提供了啟示和指南。

【關鍵詞】 內(nèi)生增長理論； 知識經(jīng)濟； 企業(yè)會計報表； 知識資本； 人力資本

中圖分類號：F231.5文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）16-0060-03一、引言

知識經(jīng)濟的興起為會計理論的發(fā)展創(chuàng)建了新的平臺，引發(fā)了會計報表的變革。隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，會計報表變革已成為必然的趨勢。內(nèi)生增長理論為會計報表變革提供了堅實的理論支持，并引導著會計報表變革的方向。內(nèi)生增長理論認為，現(xiàn)代經(jīng)濟中的關鍵生產(chǎn)要素是“知識”，是內(nèi)生于企業(yè)的活動，通過“干中學”獲得，而傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素，如土地、勞動、廠房、機器等，已退居次要地位。內(nèi)生增長理論是一種新的經(jīng)濟增長理論，是對傳統(tǒng)經(jīng)濟增長理論的超越。

新古典經(jīng)濟學中的索洛模型認為，在資本邊際報酬遞減的作用下，不管初始資本的存量如何，不同國家或地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展將呈現(xiàn)趨同的特征。然而，索洛模型在解釋經(jīng)濟的長期增長與地區(qū)性的巨大差異上存在著困難，直接催生了內(nèi)生增長理論的產(chǎn)生。基于生產(chǎn)要素邊際收益遞減的假設，以索洛—斯旺模型（1956）為代表的新古典經(jīng)濟增長理論認為，在缺少外生因素引入的前提下，新古典經(jīng)濟增長模型無法避免零增長的穩(wěn)定均衡狀態(tài)。索洛（1957）發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素——勞動和物質(zhì)資本——并不能解釋全部經(jīng)濟的增長，由此引入了一個外生的生產(chǎn)要素——技術進步，并認為技術進步是比勞動和物質(zhì)資本更為重要的經(jīng)濟增長因素。

內(nèi)生增長學家以人力資本為內(nèi)生變量的經(jīng)濟增長模型，提出了勞動力的技術能力與生產(chǎn)效率的函數(shù)關系，認為教育培訓和工作實踐是提高勞動力素質(zhì)的有效方法，是技術人本化的必由之路。Arrow在1962年提出了一個知識內(nèi)生的模型，將知識歸結為經(jīng)驗，認為在生產(chǎn)中產(chǎn)生并嘗試解決問題的實踐將會極大促進生產(chǎn)的發(fā)展，即產(chǎn)生干中學效應（Learning by doing）。內(nèi)生增長理論產(chǎn)生的標志是羅默1986年發(fā)表的《遞增收益與長期增長》與盧卡斯1988年發(fā)表的《論經(jīng)濟發(fā)展機制》。盧卡斯結合舒爾茨的人力資本理論和索洛的技術決定論的增長模型，將人力資本作為一個獨立的要素加入經(jīng)濟增長模型，提出了人力資本與經(jīng)濟增長的兩個模型。

會計報表是以會計賬簿記錄為主要依據(jù)的，以貨幣為計量單位的，能夠全面地反映會計主體在一定時期內(nèi)的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和財務狀況的書面性文件。會計報表是整個會計核算過程的最終結果，是企業(yè)提供會計信息的載體，是報表使用者進行財務分析的基礎。按照會計信息服務對象的不同，會計報表分為外部會計報表和內(nèi)部會計報表兩個部分。前者是企業(yè)對外報送和公布的會計報表，根據(jù)國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定和《企業(yè)會計準則》應當定期向政府機構、投資者、債權人報送，而后者是指企業(yè)定期編制、不需要對外報送和公布的會計報表。外部會計報表和內(nèi)部會計報表均由主表和附表兩個部分組成。內(nèi)生經(jīng)濟增長理論揭示了一個國家經(jīng)濟實現(xiàn)長期增長的內(nèi)在機制，其中，人力資本積累和技術進步起到了關鍵性的作用。人力資本外部性模型和內(nèi)生技術變遷模型分別闡明了內(nèi)生經(jīng)濟增長的這兩大驅(qū)動因素?？梢?，傳統(tǒng)會計報表的知識資本計量的缺失是阻礙報表時代性改進的關鍵因素。

近年來，在西方會計理論和實踐的影響下，我國會計領域也開始關注會計報表改革問題，出現(xiàn)了一系列研究成果，對會計報表變革進行了可貴的探索。林麗娜、方海燕（2012）認為會計報表存在很大的局限性，歷史成本計價法僅反映了歷史信息，且財務報表的分析方法僅反映了以前年度的績效。馬懷穎、張嘉實（2013）認為會計報表合并應遵從實質(zhì)重于形式、重要性和一貫性、成本效益的原則，并要符合我國的國情。曲士瑞（2013）闡釋了表外信息存在的問題，包括表外信息的披露不夠充分、表外信息隨意擴張、表外信息的披露缺乏統(tǒng)一和規(guī)范的形式。徐周（2013）認為會計報表附注存在如下問題：信息披露不充分、信息披露的內(nèi)容不完善、存在會計造假的空間、信息披露的準則不健全。邢艷輝（2013）分析了財務報表分析中存在的誤區(qū)，主要有忽視利潤的可持續(xù)性、忽視非財務信息的重要性、忽視報表附注的作用。

可見，現(xiàn)有的會計報表改革的研究已敏銳地發(fā)現(xiàn)了我國會計報表所存在的滯后性，指出了會計報表的改革方向，但是，這些研究沒有追根溯源地探求會計報表時代滯后性的根源，缺乏深入的理論性分析，因而不能概括出會計報表改革的全貌。因此，基于內(nèi)生增長理論的會計報表改革趨勢的分析是知識經(jīng)濟時代會計報表改革的立足點，具有較高的現(xiàn)實性研究價值。

二、內(nèi)生增長理論視角下的會計報表改革分析

內(nèi)生增長理論的核心是強調(diào)知識資本或者技術革新在經(jīng)濟發(fā)展中的作用，將資本計量的范疇從實物資本擴大到知識資本，必然對傳統(tǒng)的會計報表產(chǎn)生沖擊，主要表現(xiàn)在如下方面：

（一）在資產(chǎn)類科目中設置知識資本

根據(jù)我國會計準則，資產(chǎn)（Asset）是指過去的交易、事項形成的，并由企業(yè)擁有或控制的資源，且該資源預期能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；負債（Liability）是指過去的交易和事項所形成的現(xiàn)實義務，該義務的履行預期會導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出；所有者權益（Equity）是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中所享有的經(jīng)濟利益。在知識經(jīng)濟時代，為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的不僅是實物資產(chǎn)，還有大量的知識資本或者知識資產(chǎn)，需要在會計報表或會計科目中有所反映。

（二）在資產(chǎn)類科目中設置人力資本

知識資產(chǎn)在會計體系中的反映是一個漸進的過程，存在著一個漫長的轉換時期，需要建立在社會信用高度成熟的基礎之上。在眾多的知識資本要素中，人力資本的規(guī)范性較為顯著，可以優(yōu)先考慮納入會計核算體系。對人力資本最初的研究可以追溯到經(jīng)濟學鼻祖亞當·斯密，他在《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中將資本劃分為固定資本和流動資本。斯密認為，固定資本不僅包括機器、土地和工具，也包括人們所掌握的“有用的才能”。

（三）設計知識資本和人力資本的計量方法

如何選擇知識資本或人力資本的計量方法，是未來會計計量的一個瓶頸問題。在人力資源會計中，提出了一些可行的人力資本計量方法，可以在會計核算中有選擇地利用，同時也可以為知識資本的計量提供參考。這些計量方法主要包括投資成本法、標準參照法、經(jīng)濟價值法、工資折現(xiàn)法、個人收益價值計量法、商譽評價法、學習成本計量法、技能詳細記載法、類別計量法、競標法。其中，安吉爾所提出的人力資本投資成本法、達布林所提出的個人收益價值計量法、沃爾什提出的學習成本計量法的應用價值較高。

（四）構建知識型會計報表

內(nèi)生增長理論認為，知識是現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)發(fā)展的重要資本，對企業(yè)發(fā)展的作用已超越實物資本。顯然，知識資本的價值必須在現(xiàn)有的會計報表中得到反映，即構建知識型的會計報表。企業(yè)財務報表（Financial Statement）是以會計特有的語言來描述企業(yè)的基本財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動情況的報表，是企業(yè)經(jīng)理人和其他會計信息使用者理解企業(yè)經(jīng)營管理過程以及經(jīng)營結果的載體。財務報表包括資產(chǎn)負債表（Balance Sheet）、利潤表（Income Statement）和現(xiàn)金流量表（Statement of Cash Flow）。知識型會計報表的構建應涉及到所有的會計報表。

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（五）在會計報表附注等表外信息中加大對知識活動的說明

知識資本很難在短期內(nèi)體現(xiàn)于會計報表之中，但相關信息可以體現(xiàn)于會計報表附注中，即增大會計報表附注的知識性說明。會計報表附注在三張主要會計報表的基礎上拓展了財務信息的內(nèi)容，增強了會計信息的相關性和可靠性。會計報表附注突破了貨幣計量的限制，對報表項目進行解釋和說明，增進了會計信息的可理解性。同時，會計報表附注也通過對會計政策變更的信息披露提高了會計信息的可比性。在內(nèi)生增長理論的影響下，會計報表附注可以逐漸增大對知識資產(chǎn)性能及特征的說明。

（六）建設知識型的會計制度

會計制度變革是會計報表變革的前提條件，會計報表變革的需求也催生會計制度的變革。會計制度需要加強對知識資本、人力資本、技術先進性和技術專用性的規(guī)范。會計制度的基本功能是指導會計實務和約束過度會計行為。會計實務是會計制度的源泉，會計制度反過來對會計實務具有指導作用，要求會計人員必須在會計制度的框架內(nèi)實施會計行為。在企業(yè)運營中存在著多方利益主體，為了追逐自身的利益可能會采取非常規(guī)的手段來干擾會計行為，導致對公平和效率原則的違背，因而需要會計制度的強制力來規(guī)范會計人員的行為。由于知識資本本身具有模糊性、寬泛性和可變性的特征，為相應的會計制度變革帶來了挑戰(zhàn)。

（七）培育知識型會計人才

新時代的會計人才是掌握基本的會計核算理論和方法，具有前沿性的經(jīng)濟、社會、文化理念，并善于從知識資本或知識開發(fā)的視角來從事會計業(yè)務活動的人才。在知識經(jīng)濟時代，傳統(tǒng)的會計方法已很難反映出經(jīng)濟活動和結果的全貌，會計人才要具有寬廣的視野，洞悉知識經(jīng)濟的發(fā)展規(guī)律，并將新的思維和理念融入會計業(yè)務中。西方國家會計界非常強調(diào)知識型會計人才的培育，認為這是會計學教育的一次革命。總體而言，我國會計人員普遍“循規(guī)蹈矩”，缺乏創(chuàng)新性，需要經(jīng)歷知識性思維的熏陶。

（八）探索知識型會計報表分析方法

會計報表分析是財務分析的核心內(nèi)容之一，在內(nèi)生增長理論的引導下，會計報表分析要力求深刻地考慮知識資本要素的影響。會計報表的需求者分為外部需求者和內(nèi)部需求者兩類。外部需求者包括投資者、債權人、基金經(jīng)理、證券分析師、工會組織、稅務機關、立法和監(jiān)管機構等；內(nèi)部需求者包括董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理人和員工等?？梢?，無論是外部需求者還是內(nèi)部需求者，在知識經(jīng)濟時代，都會高度關注產(chǎn)生核心競爭力源泉的知識資本，而不是僅僅關注賬面實物資產(chǎn)。

三、結束語

知識經(jīng)濟是人類社會的一種嶄新的經(jīng)濟形態(tài)，是繼農(nóng)業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟之后的新經(jīng)濟模式，對人類社會的發(fā)展會產(chǎn)生深遠的影響。因此，在知識經(jīng)濟形態(tài)下，會計報表的變革是一個漫長的過程，可以逐步融入知識資本的因素，也可以從內(nèi)部會計報表逐漸過渡到外部會計報表。會計報表是會計業(yè)務和會計行為的集中反映，有助于企業(yè)的所有者和債權人進行合理的投資決策，明確企業(yè)管理者的經(jīng)營責任，幫助用戶對未來的現(xiàn)金流量進行預測和評價，提高經(jīng)營者的法律防范水平和風險規(guī)避水平。在內(nèi)生增長理論框架下，會計報表的知識性色彩愈益炫目，將成為知識經(jīng)濟的標準性發(fā)展成果之一?！?/p>

【參考文獻】

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