對視同銷售涉稅會計處理的探討

駱秋光

對視同銷售涉稅會計處理的探討

駱秋光

在會計實務操作中，視同銷售有時不作銷售處理，只按成本轉(zhuǎn)賬；有時作銷售處理，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。什么時候要確認收入？什么時候只按成本結(jié)轉(zhuǎn)？要不要繳增值稅和所得稅？本文將以增值稅視同銷售為主線，結(jié)合所得稅的視同銷售，歸納總結(jié)視同銷售的會計處理。

視同銷售；增值稅；所得稅；會計處理

引言

增值稅的視同銷售強調(diào)“增值”和“計征”。只要視同銷售行為發(fā)生了增值或影響了本環(huán)節(jié)或下一環(huán)節(jié)的增值稅計征，就應該作為增值稅視同銷售，繳納計算增值稅。所得稅的視同銷售，主要體現(xiàn)法人稅制的原則，只要資產(chǎn)離開企業(yè)，貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變就應該視同銷售。而會計上的視同銷售通常理解為，和正常銷售一樣確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

但在會計實際工作中，對于視同銷售行為，按照企業(yè)會計準則規(guī)定進行會計處理時，有時作銷售處理，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本；有時卻不作銷售處理，只按成本轉(zhuǎn)賬。什么情況下要確認收入？什么情況下只按成本結(jié)轉(zhuǎn)？要不要繳增值稅和所得稅？給一線會計工作者造成諸多的困惑。

對于視同銷售行為，作者認為不能單獨的對增值稅的某一項視同銷售標上該確認收入還是不該確認收入。應從業(yè)務的性質(zhì)去分析視同銷售行為，如果有銷售性質(zhì)就應確認銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，反之，則不能確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，只能按商品的生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬。在此基礎上再進一步去分析是增值稅視同銷售，還是所得稅視同銷售。下面就視同銷售的涉稅會計處理歸納總結(jié)如下：

第一、會計上確認具有銷售性質(zhì)，并確認收入，增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷售的行為

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資（非同一控制下企業(yè)合并），提供給其他單位或個體工商戶（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)性質(zhì)，且換入、換出資產(chǎn)的公允價值的公允價值能夠可靠計量），用于債務重組，分配給股東或投資者；以及自產(chǎn)、委托加工的貨物用于發(fā)放給職工個人消費或用于集體福利部門消費。這些行為會計和稅法規(guī)定保持一致。企業(yè)會計準則將這些貨物轉(zhuǎn)移行為作為正常銷售處理，根據(jù)貨物公允的銷售價格確認銷售收入，按商品的生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。在增值稅法上這些行為影響了本環(huán)節(jié)或下一環(huán)節(jié)的增值稅“計征”，需要看作增值稅視同銷售計算銷項稅額；在企業(yè)所得稅法上也因為貨物權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，產(chǎn)生的銷售收入就是所得稅的計稅收入，構(gòu)成企業(yè)的應納稅所得額，應看作是所得稅的視同銷售，且年終無須納稅調(diào)整。

例1：20×9年2月黃河公司決定以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給全體職工（共計100人）。該批商品的生產(chǎn)成本為180000元，售價250000元。黃河公司開具的增值稅專用發(fā)上注明的增值稅為42500元。假定職工中直接參加生產(chǎn)的職工有75人，車間管理人員有10人，其余15人為總部管理人員。

該批產(chǎn)品的公允價值與相關(guān)稅費合計=250000+42500=292500（元）

計入生產(chǎn)成本的非貨幣性薪酬=292500× 75/100=219375（元）

計入制造費用的非貨幣性薪酬=292500× 10/100=29250（元）

計入管理費用的非貨幣性薪酬=292500× 15/100=43875（元）

（1）黃河公司確認該非貨幣性薪酬時，編制的會計分錄：

借：生產(chǎn)成本219375

制造費用29250

管理費用43875

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利292500

（2）黃河公司將自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利實際發(fā)放時，確認銷售收并結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計分錄：

借：應付職工薪酬292500

貸：主營業(yè)務收入250000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（250000×17%）42500

借：主營業(yè)務成本180000

貸：庫存商品180000

第二，會計上確認不具有銷售性質(zhì)，不確認收入，增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷售處理

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人；以及將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資（同一控制下企業(yè)合并），提供給其他單位或者個體工商戶（非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量）。這些行為雖然貨物的所有權(quán)已轉(zhuǎn)移，但經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性不確定，或沒有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，或資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量，不符合收入確認的條件。因此，會計處理上不能確認收入，只按商品的生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬。但這行為影響了本環(huán)節(jié)的增值稅“計征”和貨物所有權(quán)的歸屬，既屬于增值稅的視同銷售又屬于所得稅的視同銷售。由于會計處理上沒確認收入，所得稅上又確認銷售貨物所得或轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，所以需在年終進行納稅調(diào)整。以保持會計與稅收的統(tǒng)一。

例2：長江公司生產(chǎn)激光打印機，市場價為每臺4000元（不含增值稅），成本為每臺2500元。2013年2月，該公司將自產(chǎn)的5臺激光打印機無償贈送給希望小學。該公司適用的增值稅率為17%，不考慮其他相關(guān)稅費。則該公司應作如下會計分錄：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

借：營業(yè)外支出12500

貸：庫存商品12500

（2）計提增值稅銷項稅額：

借：營業(yè)外支出3400

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3400

會計上沒有確認收入，但所得稅法卻要視同銷售，為使會計與所得稅法協(xié)調(diào)一致，年終申報企業(yè)所得稅時，需確認銷售貨物所得7500元[5×（4000-2500）]和調(diào)整增加不能稅前扣除的捐贈額15900元，總共調(diào)整增加應納稅所得額23400元（7500+15900）。

第三，會計上確認不具有銷售性質(zhì)，不確認收入，增值稅作視銷售處理，企業(yè)所得稅不作視同銷售處理

企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，以及將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于企業(yè)內(nèi)部管理部門使用并形成企業(yè)的一種資產(chǎn)。這些行為在會計上對這些行為并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬。在增值稅條例上卻影響了本環(huán)節(jié)的增值稅“計征”，被認定為增值稅視同銷售。需按貨物公允價值計算銷項稅額。但此行為只是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間轉(zhuǎn)移，貨物的所有權(quán)屬并未發(fā)生變化，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，由于貨物所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不屬于所得稅視同銷售行為，會計和所得稅法仍保持一致，會計上不作銷售處理，企業(yè)所得稅法也不視同銷售，年終也不需要調(diào)整應納稅所得額。

例3：2013年5月，甲公司工程部門領(lǐng)用自產(chǎn)的產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品的成本為50000元，售價（即計稅價格）為60000元。甲公司適用的增值稅率為17%。則甲公司應作如下會計處理：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

借：在建工程50000

貸：庫存商品50000

（2）計算應交納的增值稅時：

借：在建工程10200

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）10200

結(jié)語

綜上所述，我們不難看出，增值稅的視同銷售，在會計處理上通常表現(xiàn)為貸方的“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。所得稅的視同銷售則認為銷售貨物所得或轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得應計入應納稅所得額。在會計上的視同銷售，可能表現(xiàn)為“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”，也有可能表現(xiàn)為貨物本身。因為會計處理上有時表現(xiàn)為“收入”，有時卻按“成本”結(jié)轉(zhuǎn)。所以會計與所得稅法的處理有時會存在差異。如果此項視同銷售會計確認了收入，所得稅法也將此收入計入應納稅所得額，或者會計不確認收入，所得稅法也不認此項收入，不計入應納稅所得額，會計與所得稅法保持一致，年終均無須納稅調(diào)整。如果此項視同銷售會計上不確認收入，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但所得稅法卻把此項業(yè)務視同銷售，需要計入應納稅所得額，計算所得稅。這種會計與所得稅法之間的差異，只能通過年終納稅申報時進行納稅調(diào)整，以保持會計與所得稅的吻合。

[1]費琳琪.增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售行為的涉稅業(yè)務處理分析.《遼寧農(nóng)業(yè)職業(yè)技術(shù)學院學報》.2012年3月第14卷第2期.

[2]國家稅務總局教材編寫組.財務會計.稅務版.人民出版社2011版306-308.

（作者單位：惠州商貿(mào)旅游高級職業(yè)技術(shù)學校）