合并報表中形成的資本公積的后續(xù)處理探討

劉泉軍

合并報表中形成的資本公積的后續(xù)處理探討

劉泉軍

非同一控制下的控股合并中，編制合并財務報表需將對子公司的各項資產、負債按公允價值進行調整，公允價值增值額計入資本公積。在現(xiàn)行準則中，該資本公積形成后會長期存在于合并財務報表中，這不盡合理，應對其做出后續(xù)處理，在該公允價值增值實現(xiàn)的時候應將其予以轉出。

資本公積；合并財務報表；后續(xù)處理

非同一控制下的控股合并中，編制合并財務報表時需要對取得子公司的各項資產、負債按照公允價值進行調整，調整的公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。在連續(xù)編制合并財務報表時都需要做出相應的調整，該差額記入資本公積之后就一直列示在合并資產負債中的資本公積項目中?，F(xiàn)行會計準則中沒有對該項資本公積的后續(xù)處理做出規(guī)定。筆者認為，該資本公積長期存在于合并財務報表中是不夠合理的，應該對其做出后續(xù)處理，在該公允價值增值部分實現(xiàn)時候應將其予以轉出，以使會計處理前后保持一致，提高會計信息的相關性。

下面舉例說明。

例1：甲公司20X1年10月1日支付了4000萬元購買取得A公司70%的股權。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。購買日A公司所有者權益的賬面價值為4900萬元，公允價值為5000萬元。該差異源自于A公司的一項存貨，其賬面價值為1000萬元，公允價值為1100萬元。A公司20X1年未將該項存貨對外售出，20X2年將該存貨全部對外售出。

在本例中，甲公司的合并成本為4000萬元，甲公司在A公司可辨認凈資產公允價值的份額為5000×70%＝3500萬元，由企業(yè)合并形成合并商譽＝4000-3500＝500萬元。

甲公司將購買取得A公司70%的股權作為長期股權投資入賬，其賬務處理如下：

借：長期股權投資——A公司4000

貸：銀行存款4000

編制購買日合并資產負債表時，需要對A公司的資產、負債按照公允價值進行調整，增值部分計入資本公積。調整分錄如下：

借：存貨100

貸：資本公積100

甲公司在20X1年編制合并財務報表時，也需要按照公允價值對A公司財務報表項目進行調整。借：存貨100

貸：資本公積100

甲公司在20X2年編制合并財務報表時，也需要按照公允價值對A公司財務報表項目進行調整。

首先，根據(jù)對購買日A公司存貨公允價值與賬面價值的差額做出調整。

借：存貨100

貸：資本公積100

其次，調整因購買日A公司存貨的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響。本例中，購買日A公司存貨的公允價值增值由于本年度存貨的售出已經(jīng)全部實現(xiàn)，調整A公司的營業(yè)成本100萬元。

借：營業(yè)成本100

貸：存貨100

甲公司在20X3年編制合并財務報表時，按照現(xiàn)行準則的規(guī)定，也需要按公允價值對A公司財務報表項目進行調整。

借：年初未分配利潤100

貸：資本公積100

以后每年編制合并財務報表時，都需要編制同樣的調整分錄，以至無窮。

這里，我們不僅就會產生一個疑問，為什么購買日產生的公允價值增值（屬于所有者權益）隨著相關資產的銷售、使用、耗費或收回已經(jīng)實現(xiàn)了（轉化為損益），還要一直保留在資本公積中？這樣合理不合理，有何改進的建議？

我們分析一下資本公積形成的原因。資本公積是指歸所有者所共有的非收益性的公共積累，主要包括資本（股本）溢價和其他資本公積。其他資本公積主要是指直接計入所有者權益的利得貨損失。其他資本公積一般是由于特定資產的計價變動而形成的，當處理特定資產時，其他資本公積也應一并處置。例如，企業(yè)持有的可供出售金融資產，期末需要按照公允價值進行計量，公允價值與其賬面價值的差額，應計入其他資本公積；處置可供出售金融資產時，應轉銷與其相關的其他資本公積，即將計入資本公積中的公允價值變動轉為投資收益。

本例中形成的資本公積產生于購買日存貨公允價值與其賬面價值的差異，是由于資產計價產生的差異，應屬于其他資本公積。當相關的存貨出售時，該項增值差額已經(jīng)全部實現(xiàn)，該資本公積應當予以處置。這樣才能使得前后期的會計處理保持一致性，提高會計信息的相關性。那么，該如何處置呢？最初產生時，將購買日資產、負債的公允價值增值計入了所有者權益（資本公積），其后相關資產、負債由于銷售、使用、收回或償付使得其公允價值增值實現(xiàn)了的時候，在合并財務報表中計入了損益，減少或增加了未分配利潤。因此，該資本公積處置時，應將其與相關損益類科目項目抵消，本例中應與營業(yè)成本相互抵消。所以，在編制20X2年合并財務報表時，應該再編制一筆調整抵消分錄，將資本公積與營業(yè)成本相互抵消，即：

借：資本公積100

貸：營業(yè)成本100

這樣，在20X2年度，該存貨的公允價值增值已經(jīng)全部實現(xiàn)了，對該年度的利潤就不再產生影響了。實際上，上述三個調整分錄合并之后就完全抵消掉了，也即在存貨的公允價值增值在已經(jīng)全部實現(xiàn)的情況下不需要進行調整處理。在20X3及以后年度就不需要再為購買日存貨公允價值與賬面價值的差額做出調整了。

例2：續(xù)例1，如果在20X2年A公司未將該公允價值增值的存貨全部對外售出，只對外售出了其中的50%，期末庫存了50%存貨。20X3年，A公司將剩余的50%存貨全部對外售出。那么編制20X2年、20X3年調整抵消分錄時，該如何處理呢？

甲公司在20X2年編制合并財務報表時，需要按公允價值對A公司財務報表項目進行調整。

首先，根據(jù)購買日A公司存貨公允價值與賬面價值的差額做出調整。

借：存貨100

貸：資本公積100

其次，調整因購買日A公司存貨的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響。

借：營業(yè)成本50

貸：存貨50

再次，調整已售存貨部分實現(xiàn)的公允價值增值部分對應的資本公積。

借：資本公積50

貸：營業(yè)成本50

前述調整分錄可以合并為一個分錄，即按照期末A公司存貨中未實現(xiàn)的公允價值增值部分，調整期末存貨與資本公積。

借：存貨50

貸：資本公積50

甲公司在20X3年編制合并財務報表時，由于上期A公司存貨中未實現(xiàn)的公允價值增值部分本期由于對外售出，期末存貨中就不再包含未實現(xiàn)的公允價值增值。則本期就不需要再做出調整，也即不需要編制調整分錄了。

（作者單位：中國青年政治學院）