工程物資增值稅會(huì)計(jì)處理探討

王有梅

摘要：“工程物資”科目反映企業(yè)各項(xiàng)工程尚未使用的工程物資的實(shí)際成本，工程物資的采購(gòu)、移送使用以及最終留存過(guò)程中涉及的增值稅會(huì)計(jì)處理是我們探討的主要內(nèi)容。本文通過(guò)案例解析的方式來(lái)探討工程物資所涉及的增值稅會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：工程物資 增值稅 動(dòng)產(chǎn) 不動(dòng)產(chǎn)

一、引言

增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅的征稅范圍非常廣泛，工程物資的采購(gòu)、移送使用以及最終留存過(guò)程中都會(huì)涉及到增值稅的會(huì)計(jì)核算。工程物資是指用于固定資產(chǎn)建造的建筑材料（如鋼材、水泥、玻璃等），企業(yè)（民用航空運(yùn)輸）的高價(jià)周轉(zhuǎn)件（例如飛機(jī)的引擎）等，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為非流動(dòng)資產(chǎn) 。2009年1月1日消費(fèi)型增值稅實(shí)施，與以前規(guī)定相比，固定資產(chǎn)未來(lái)處置時(shí)增值稅的會(huì)計(jì)核算存在如下差異：動(dòng)產(chǎn)處置計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅；不動(dòng)產(chǎn)（如房屋）的處置需要計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。增值稅是環(huán)環(huán)抵扣的，只要有增值額必須征稅，但營(yíng)業(yè)稅是單一環(huán)節(jié)稅，只征收一次。工程物資主要用于固定資產(chǎn)的建造，建造的固定資產(chǎn)又分為動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，工程物資的用途不同，所涉及的增值稅會(huì)計(jì)處理也存在差異。

二、外購(gòu)工程物資增值稅會(huì)計(jì)處理

外購(gòu)工程物資的用途由管理層意圖決定，本文將外購(gòu)工程物資分別用于動(dòng)產(chǎn)建設(shè)和不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)，并通過(guò)案例解析的方式來(lái)討論相關(guān)的增值稅會(huì)計(jì)處理。

（一）外購(gòu)工程物資用于動(dòng)產(chǎn)建設(shè)

動(dòng)產(chǎn)是指能夠移動(dòng)而不損害其經(jīng)濟(jì)用途和經(jīng)濟(jì)價(jià)值的物，主要是指辦公設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、電子設(shè)備，以及生產(chǎn)設(shè)備等。根據(jù)增值稅法的相關(guān)規(guī)定，外購(gòu)工程物資用于動(dòng)產(chǎn)建設(shè)，所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：借記“工程物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。我國(guó)現(xiàn)在采用的增值稅是消費(fèi)型增值稅，消費(fèi)型增值稅是指允許納稅人在計(jì)算增值稅額時(shí)，從商品和勞務(wù)銷售額中扣除當(dāng)期外購(gòu)物資價(jià)值以及購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含稅款的一種增值稅。從另一個(gè)方面來(lái)講，我國(guó)增值稅采用稅款抵扣制度，固定資產(chǎn)（動(dòng)產(chǎn)）未來(lái)處置時(shí)需要計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。

例1：甲公司是增值稅一般納稅人，2012年1月購(gòu)入工程物資一批，用于自營(yíng)設(shè)備建造，不含稅價(jià)款是30 000元，涉及的增值稅為5 100元，貨物運(yùn)輸過(guò)程中支付運(yùn)費(fèi)1 000元，所有款項(xiàng)已經(jīng)通過(guò)銀行存款支付。在本案例中因?yàn)槭窃鲋刀惿娑愂马?xiàng)，所以運(yùn)費(fèi)應(yīng)該按照普通發(fā)票所列運(yùn)費(fèi)金額的7%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，其余93%計(jì)入工程物資的采購(gòu)成本。

該批工程物資用于固定資產(chǎn)動(dòng)產(chǎn)建設(shè)，則計(jì)入工程物資成本的金額為：[30 000+1 000×（1-7%）]=30 930（元），計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）的金額為：5 100+1 000×7%=5 170（元）。甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：工程物資 30 930

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5 170

貸：銀行存款 36 100

（二）外購(gòu)工程物資用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)

外購(gòu)工程物資用于動(dòng)產(chǎn)建設(shè)，所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，那么，如果外購(gòu)工程物資用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)所涉及的增值稅應(yīng)該如何處理呢？

不動(dòng)產(chǎn)是指依自然性質(zhì)或法律規(guī)定不可移動(dòng)的土地、土地定著物、與土地尚未脫離的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分離的其他物。根據(jù)物權(quán)法草案的規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)中主要是建筑物。在財(cái)務(wù)上主要指的就是房屋、建筑物和構(gòu)筑物等，以及依附建筑物上的不可分割單獨(dú)使用的設(shè)備（電梯、中央空調(diào)等）。

根據(jù)增值稅法的相關(guān)規(guī)定，因?yàn)槲磥?lái)固定資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)）處置，屬于營(yíng)業(yè)稅的涉稅事項(xiàng)，所以外購(gòu)工程物資用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)，所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“物資采購(gòu)成本”。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：借記“工程物資”（價(jià)稅合計(jì)）科目；貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

例2：甲公司是增值稅一般納稅人，2012年1月購(gòu)入工程物資一批，用于廠房、建筑物等建筑工程，不含稅價(jià)款是30 000元，涉及的增值稅為5 100元，貨物運(yùn)輸過(guò)程中支付運(yùn)費(fèi)1 000元，所有款項(xiàng)已經(jīng)通過(guò)銀行存款支付。該批工程物資用于固定資產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)，采購(gòu)所涉及的增值稅應(yīng)該計(jì)入工程物資的成本，則計(jì)入工程物資成本的金額為：30 000+1 000+5 100=36 100（元）。甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：工程物資 36 100

貸：銀行存款36 100

因?yàn)橥赓?gòu)工程物資用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)，相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入物資采購(gòu)成本，所以運(yùn)費(fèi)也不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，所有的運(yùn)輸費(fèi)用必須計(jì)入工程物資的采購(gòu)成本。

三、工程物資使用過(guò)程中的增值稅會(huì)計(jì)處理

工程建設(shè)領(lǐng)用工程物資直接從“工程物資”轉(zhuǎn)入“在建工程”；建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、毀損以及報(bào)廢的凈損失計(jì)入工程的成本，盤盈則沖減成本，以上兩個(gè)環(huán)節(jié)不涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理。工程完工以后發(fā)生的工程物資盤虧、盤虧、毀損以及報(bào)廢計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，這個(gè)過(guò)程的增值稅分以下兩種情況處理：若該工程為動(dòng)產(chǎn)，要把以前計(jì)算抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、而現(xiàn)在不能抵扣的要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；若該工程為不動(dòng)產(chǎn)，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

四、剩余工程物資轉(zhuǎn)入庫(kù)存材料的增值稅會(huì)計(jì)處理

1.工程完工后剩余的工程物資轉(zhuǎn)作本企業(yè)存貨的，借記“原材料”等科目，貸記本科目；采用計(jì)劃成本核算的，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異。涉及增值稅的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的增值稅額，如果初始購(gòu)進(jìn)的時(shí)候已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)工程物資的成本，借記“原材料”科目，貸記“工程物資”科目。

例3：承例1，2012年11月5日，該固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，工程完工以后剩余工程物資2 000元，轉(zhuǎn)為庫(kù)存材料。在例1的會(huì)計(jì)處理中，在初始采購(gòu)的時(shí)候進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，所以涉稅會(huì)計(jì)處理為：

借：原材料 2 000

貸：工程物資 2 000

2.如果初始購(gòu)進(jìn)時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入工程物資的成本，則在剩余工程物資轉(zhuǎn)入原材料時(shí)要計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

例4：承例2，2012年11月5日，該固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，工程完工以后剩余工程物資1 170元，擬轉(zhuǎn)為庫(kù)存材料。在例2的會(huì)計(jì)處理中，初始購(gòu)入時(shí)，相關(guān)的增值稅計(jì)入了工程物資的成本，但是原材料采購(gòu)中一般納稅人的增值稅要單獨(dú)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，不能計(jì)入原材料的采購(gòu)成本。所以剩余工程物資轉(zhuǎn)為原材料時(shí)要將價(jià)稅合計(jì)1 170元轉(zhuǎn)為不含稅價(jià)，計(jì)入原材料的成本。該例中計(jì)入原材料的金額為：1 170/1.17=1 000（元），計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的金額為170元。涉稅會(huì)計(jì)處理為：

借：原材料 1 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170

貸：工程物資 1 170

五、剩余的工程物資對(duì)外出售時(shí)增值稅會(huì)計(jì)處理

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，工程完工后剩余的工程物資對(duì)外出售的，應(yīng)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。與此同時(shí)，無(wú)論初始取得工程物資是否進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，要考慮計(jì)算相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額。

例5：承例1，2012年11月5日，該固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。工程完工以后剩余工程物資成本1 500元，已經(jīng)對(duì)外出售，當(dāng)前的市場(chǎng)交易價(jià)格是2 000元，銀行存款已經(jīng)收到。例1的會(huì)計(jì)處理中，初始取得工程物資進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，出售工程物資應(yīng)該計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 2 340

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340

同時(shí)：

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 500

貸：工程物資 1 500

例6：承例2，2012年11月5日，該固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，工程完工以后剩余工程物資1 170元，已經(jīng)對(duì)外出售，當(dāng)前的市場(chǎng)交易價(jià)格是2 000元，銀行存款已經(jīng)收到。例2的會(huì)計(jì)處理中，初始取得工程物資進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入工程物資取得成本，沒(méi)有作進(jìn)項(xiàng)抵扣處理，所以剩余工程物資銷售時(shí)應(yīng)該按照增值額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額：（2 000-1 170）×17%=141.1（元）。銷售工程物資的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 2 141.10

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 000.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 141.10

同時(shí)：

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 170

貸：工程物資 1 170

參考文獻(xiàn)：

1.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.

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