基于城鎮(zhèn)化建設(shè)融資下政府會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建

宋保勝

一、我國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)政府債務(wù)披露的現(xiàn)狀及存在的問題

（一）政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系提供的信息不全面

我國(guó)現(xiàn)行的政府債務(wù)會(huì)計(jì)提供的不全面，只提供部分顯性債務(wù)信息，不提供隱性債務(wù)信息和或有債務(wù)信息，不能滿足政府對(duì)債務(wù)管理的深層次信息需求。政府債務(wù)會(huì)計(jì)所提供的政府債務(wù)信息內(nèi)容應(yīng)該十分寬廣，包括政府基于道義、法律、合同規(guī)定等而形成的各種支出承諾與責(zé)任，不僅要反映直接的顯性債務(wù)，更要把對(duì)政府債務(wù)管理具有至關(guān)重要意義的或有債務(wù)和隱性債務(wù)信息反映出來，否則對(duì)政府債務(wù)信息的披露就是不完整和不全面的。政府債券未來的還本付息負(fù)擔(dān)，社會(huì)保險(xiǎn)基金未來的負(fù)債，政府擔(dān)保形成的隱性債務(wù)在總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表里面都沒有反映。這樣，政府承擔(dān)的債務(wù)信息得不到全面、完整的反映，不利于公眾全面了解政府債務(wù)狀況，也不便于債權(quán)人對(duì)政府債務(wù)規(guī)模及償還能力作出及時(shí)的評(píng)估和合理的判斷，誤導(dǎo)信息使用者做出錯(cuò)誤決策，不利于政府部門進(jìn)行債務(wù)管理。

（二）政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系披露債務(wù)信息不客觀

我國(guó)現(xiàn)行的政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系是以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)的，在核算過程中沒有把發(fā)生的全部債務(wù)信息進(jìn)行真實(shí)的確認(rèn)和計(jì)量，很多債務(wù)并未納入政府預(yù)算管理。平時(shí)對(duì)政府債務(wù)的核算按照預(yù)算管理的要求，以預(yù)算管理為主，一些與預(yù)算收支無關(guān)的重要會(huì)計(jì)信息被忽略，會(huì)計(jì)報(bào)表不能全面反映資產(chǎn)負(fù)債情況，作正常的預(yù)算收支進(jìn)行賬務(wù)處理，政府債務(wù)的具體金額、類別、償還期限等情況只有依賴備查賬和年度報(bào)體現(xiàn)，對(duì)于政府債務(wù)的規(guī)模到底有多大，具體構(gòu)成如何，現(xiàn)行政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系并沒有提供真實(shí)的信息。這樣的政府債務(wù)信息缺乏真實(shí)性，不客觀，反映出的政府債務(wù)規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于現(xiàn)有實(shí)際債務(wù)規(guī)模，大大低估了政府債務(wù)存在的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

（三）政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系反映的債務(wù)信息沒有可比性

目前，我國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系沒有實(shí)行統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，財(cái)政部門、行政單位、事業(yè)單位各自執(zhí)行自己規(guī)定的會(huì)計(jì)制度，分別編制會(huì)計(jì)報(bào)表，反映信息分散，財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的債務(wù)分類與核算方法在口徑上不統(tǒng)一，在不同的會(huì)計(jì)期間對(duì)于債權(quán)債務(wù)狀況無法全面總結(jié)保持一致性，造成總預(yù)算會(huì)計(jì)制度與行政單位會(huì)計(jì)在某些項(xiàng)目上可能重復(fù)；對(duì)于財(cái)政部門的內(nèi)部管理而言，由于缺少資產(chǎn)負(fù)債完整的統(tǒng)計(jì)信息，難以對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行評(píng)估；對(duì)于外部管理而言，財(cái)政狀況不透明，不利于社會(huì)公眾與立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督，無法對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度作出真實(shí)判斷，從而隱藏了債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。虛增政府凈資產(chǎn)，夸大了政府權(quán)益，不利于真實(shí)反映政府資產(chǎn)負(fù)債的總體情況。缺乏統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則體系。預(yù)算會(huì)計(jì)各分支相互割裂，缺乏整合。會(huì)計(jì)信息失去了可比性和統(tǒng)一口徑，管理部門難以從宏觀層面上了解債務(wù)整體狀況，也難以從微觀層面上追蹤單筆交易，財(cái)政監(jiān)督與風(fēng)險(xiǎn)管理職能難以行使。

（四）政府會(huì)計(jì)披露的債務(wù)信息不及時(shí)

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)由于采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，政府的直接隱性債務(wù)和或有債務(wù)只有在實(shí)際支付現(xiàn)金時(shí)才會(huì)被確認(rèn)，此時(shí)決策者再根據(jù)滯后的信息采取措施為時(shí)已晚，導(dǎo)致決策者對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的危害性、傳導(dǎo)性、隱蔽性沒有足夠的認(rèn)識(shí)，不利于有效控制政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此政府會(huì)計(jì)改革要確保債務(wù)信息的及時(shí)性，不僅要確認(rèn)報(bào)告當(dāng)期實(shí)際現(xiàn)金收付的債務(wù)，更要對(duì)當(dāng)前已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的直接隱性債務(wù)和未來可能支付的或有債務(wù)予以確認(rèn)報(bào)告，使決策者能夠把握政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的最有利時(shí)機(jī)，在債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)尚未發(fā)生之前就得到有效抑制。因此可以說，只有及時(shí)處理與報(bào)告的政府債務(wù)信息才有價(jià)值。

二、制約政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行正確信息披露的因素分析

（一）財(cái)經(jīng)法規(guī)不健全、制度有缺陷影響債務(wù)信息正確披露

我國(guó)現(xiàn)行的政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系規(guī)定，有關(guān)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的相關(guān)信息主要是通過財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體現(xiàn)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表主要是由資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其附表等構(gòu)成。其中能夠反映政府債務(wù)信息的只有資產(chǎn)負(fù)債表，由于制度制約，該報(bào)表反映的政府債務(wù)信息量不足。如：對(duì)那些涉及隱性和或有的債務(wù)沒有進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，對(duì)顯性直接債務(wù)的披露也非常真實(shí)；政府債務(wù)反映的只是當(dāng)期本金數(shù)，對(duì)應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，以后才償還的利息也不反映；財(cái)政支出僅反映當(dāng)期實(shí)際還本付息，不計(jì)提的利息支出；對(duì)養(yǎng)老金、供應(yīng)商、雇員的拖欠款也沒有確認(rèn)。這樣，對(duì)于地方政府債務(wù)的規(guī)模到底有多大，具體構(gòu)成如何，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)并沒有提供相關(guān)可靠的信息。從而使政府不能有效管理債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）會(huì)計(jì)科目設(shè)置不科學(xué)、缺乏針對(duì)性造成債務(wù)信息披露質(zhì)量不高

現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)缺乏核算明細(xì)科目，統(tǒng)計(jì)出來的政府債務(wù)信息不能滿足政府債務(wù)信息質(zhì)量要求。我國(guó)的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第二十六條規(guī)定的有關(guān)政府債務(wù)方面的會(huì)計(jì)科目有：借入款、借入財(cái)政周轉(zhuǎn)資金、與上級(jí)往來、暫存款四類。其中暫存款，是政府部門內(nèi)部的轉(zhuǎn)移支付或往來計(jì)算，并不構(gòu)成政府負(fù)債。IMF發(fā)布的《財(cái)政透明度手冊(cè)》要求反映政府的全部債務(wù)，內(nèi)容涵蓋應(yīng)付賬款、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付、應(yīng)付工資薪金、應(yīng)計(jì)利息、事故賠償計(jì)劃、環(huán)境債務(wù)、政府擔(dān)保等多方面，我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目與之相比遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到要求。核算科目過于籠統(tǒng)，核算內(nèi)容不明確，對(duì)信息使用者掌握政府債務(wù)情況不利，也不利于債務(wù)的分類管理。

（三）核算管理范圍窄、大量債務(wù)未納入預(yù)算管理導(dǎo)致債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)難以量化

預(yù)算會(huì)計(jì)核算管理范圍窄，行政事業(yè)單位預(yù)算和財(cái)政預(yù)算只能反映當(dāng)年財(cái)政收支信息，無法全面反映資金運(yùn)動(dòng)狀況，對(duì)政府的債務(wù)也不能全面反映，對(duì)于政府投資形成的股權(quán)、產(chǎn)權(quán)、政府債權(quán)、債務(wù)等沒有全部納入核算范圍，缺乏對(duì)財(cái)政責(zé)任與償付能力的合理估計(jì)。這樣，對(duì)分散于政府所屬的企事業(yè)單位和職能部門的那些債務(wù)都并未納入政府預(yù)算管理，管理體制分散，難以量化債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)債務(wù)規(guī)模結(jié)構(gòu)難以科學(xué)監(jiān)管，債務(wù)資金使用缺乏合理規(guī)劃，非轉(zhuǎn)貸債務(wù)償付責(zé)任不明確。

（四）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)錯(cuò)位、政府債務(wù)規(guī)模不確定引起政府債務(wù)隱性化

目前，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)仍然采用傳統(tǒng)的具有很大缺陷的收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，但是現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制通常是在不好的后果已經(jīng)發(fā)生后，即只有在用現(xiàn)金直接清償債務(wù)時(shí)才進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)。這種只反映現(xiàn)金交易信息，對(duì)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生卻沒有進(jìn)行現(xiàn)金支付的重大事項(xiàng)不反映的現(xiàn)行收付核算基礎(chǔ)，優(yōu)化了政府財(cái)政狀況，隱藏了政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如果決策人員依據(jù)這些滯后信息采取行動(dòng)的話，會(huì)錯(cuò)過最佳的行動(dòng)時(shí)機(jī)。

三、政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的重新構(gòu)建

（一）調(diào)整政府債務(wù)會(huì)計(jì)的核算范圍，全面、完整披露債務(wù)信息

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革和發(fā)展過程中，政府保持適度的債務(wù)規(guī)模，是保證財(cái)政經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展的重要前提。要及時(shí)提供全面的、完整的政府會(huì)計(jì)債務(wù)信息。為此，構(gòu)建政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系時(shí)，首先，國(guó)債與地方政府債券的還本付息債務(wù)和政府對(duì)外債務(wù)、外貸轉(zhuǎn)債產(chǎn)生的債權(quán)以及利用外債安排的支出，從顯性負(fù)債和流動(dòng)性負(fù)債著手，循序漸進(jìn)地開展，并在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中合理披露，進(jìn)行必要的反映；其次，完整全面地披露政府債務(wù)狀況，確認(rèn)應(yīng)付未付的款項(xiàng)支出，對(duì)或有債務(wù)和隱性債務(wù)，暫時(shí)還不適合進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)或者列入會(huì)計(jì)賬簿與報(bào)表，也不能忽視，應(yīng)該在報(bào)表附注中予以披露；最后，對(duì)政府的政策性承諾，包括對(duì)政府的貸款擔(dān)保項(xiàng)目中已確認(rèn)沒有還款能力，需要政府作為最后償債人的債務(wù)都應(yīng)該納入財(cái)政總預(yù)算核算的范圍，也要納入披露的范圍。編制政府擔(dān)保債務(wù)表、政府承諾表、社會(huì)保障信息表、或有債務(wù)進(jìn)度表等附表來披露一些可以量化但不符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的政府債務(wù)，無法量化而又非常重要的隱性與或有債務(wù)可以選擇在附注中披露描述其債務(wù)范圍。

（二）變革政府債務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，厘清債務(wù)類別，分類披露

目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以及經(jīng)濟(jì)管理模式?jīng)Q定了政府債務(wù)會(huì)計(jì)改革只能采取漸進(jìn)式模式。第一，對(duì)于到期應(yīng)付未付款項(xiàng)、國(guó)債本息、公務(wù)員養(yǎng)老金債務(wù)、糧食收購(gòu)與流通中的虧損掛賬等計(jì)量難度也相對(duì)較低，可以作為進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的初步目標(biāo)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；第二，對(duì)直接隱性負(fù)債這些政府基于道義與政治壓力需要清償?shù)膫鶆?wù)，包括地方政府違規(guī)借款、社會(huì)保障基金缺口、財(cái)政部代地方政府發(fā)行的債券等發(fā)生程度很高、能可靠計(jì)量的或有債務(wù)也可以適當(dāng)確認(rèn)，采用補(bǔ)充權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；第三，對(duì)滿足條件的政府或有債務(wù)和隱性債務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債（準(zhǔn)備），不滿足確認(rèn)條件的或難以用會(huì)計(jì)方式反應(yīng)的債務(wù)則可以通過附表和附注披露。

（三）設(shè)置合適的會(huì)計(jì)科目，提高債務(wù)信息披露質(zhì)量

依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，結(jié)合政府債務(wù)產(chǎn)生的實(shí)際情況，政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容按確認(rèn)、計(jì)量的難易程度，應(yīng)分為直接債務(wù)、預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債，相應(yīng)設(shè)置“政府債務(wù)”“預(yù)計(jì)負(fù)債”“債務(wù)償債資金”“應(yīng)付利息”“凈資產(chǎn)調(diào)整”及債務(wù)預(yù)算收支、結(jié)余等會(huì)計(jì)科目分別核算反映：省級(jí)政府作為發(fā)債主體的地方債務(wù)以及所承擔(dān)債務(wù)和預(yù)算收入的變化；因地方政府債務(wù)納入預(yù)算管理后，引起財(cái)政預(yù)算收支和債權(quán)債務(wù)變動(dòng)而需要相應(yīng)調(diào)整凈資產(chǎn)的部分；國(guó)家財(cái)政預(yù)算為償還到期國(guó)債的本金和利息而設(shè)置的一種專用基金；未來的法律沒有規(guī)定的但出于社會(huì)道義、政治壓力等地方政府要承擔(dān)的支出責(zé)任；屬于政府應(yīng)付未付而形成的債務(wù)和依賴于隨機(jī)事件發(fā)生的，政府基于公眾預(yù)期和政治壓力所承擔(dān)的道義責(zé)任的事項(xiàng)。上述科目的使用范圍也應(yīng)該從中央財(cái)政延伸到地方財(cái)政，全面、完整地披露政府債務(wù)狀況，以滿足地方財(cái)政對(duì)地方債務(wù)核算的需求。

（四）統(tǒng)一政府債務(wù)報(bào)告體系，真實(shí)反映政府債務(wù)規(guī)模

為了全面系統(tǒng)地反映政府某一特定日期的債務(wù)情況和某一會(huì)計(jì)期間的債務(wù)變化結(jié)果，政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系應(yīng)該進(jìn)行整合，統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目，統(tǒng)一編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。建立一套包含基本財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表）、附表（或有債務(wù)和隱性債務(wù)）、輔助報(bào)表、報(bào)表附注等組成的每年度編制一次的政府債務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)告體系。建立以核算政府直接債務(wù)為主，核算少量公共或有債務(wù)為輔，以歷史成本為計(jì)量屬性的政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算披露體系。政府可以借鑒美國(guó)“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告來充分反映政府債務(wù)信息，分別在高度濃縮和概括的財(cái)務(wù)報(bào)表、通用財(cái)務(wù)報(bào)告、基金財(cái)務(wù)報(bào)告中由略到詳?shù)嘏墩畟鶆?wù)信息，分別滿足不同層次使用者的一般要求和特殊要求。

作者單位：河南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院