公允價值與會計穩(wěn)健性的關(guān)系研究

侯陽陽

摘 要：伴隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展衍生金融工具如雨后春筍般出現(xiàn)，同時公允價值計量方法也在推廣，公允價值和會計穩(wěn)健性很快便成為學(xué)術(shù)界的研究熱點。本文首先介紹了公允價值和會計穩(wěn)健性的相關(guān)研究，并闡述了二者的產(chǎn)生動因及之間的關(guān)系。最后如何更好的平衡二者的關(guān)系以便更好的為會計信息使用者提供對決策有用的信息給出了建議。

關(guān)鍵詞：穩(wěn)健性；公允價值；不確定性

一、有關(guān)公允價值計量的研究

（一）公允價值概述

目前，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會FASB、國際會計準(zhǔn)則理事會IASB等幾個代表性的組織都對公允價值定義作了明確的規(guī)定。雖然在公允價值的定義沒有統(tǒng)一的表述，但他們都強調(diào)公允價值是基于公平交易的自愿行為。2014年2月年我國財政部發(fā)布了《39號公允價值計量準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則中將公允價值定義為：“市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。

（二）公允價值的特征

根據(jù)公允價值的定義我們可以看出其有如下特征：

（1）公允價值的計量對象具有全面性。公允價值的計量同時包括資產(chǎn)和負債的計量。

（2）公允價值具有動態(tài)性。公允價值不像歷史成本一經(jīng)確定就不再變化，它具有動態(tài)性，隨著市場環(huán)境的變化資產(chǎn)和負債的計量是在變化的，這樣才更能反映資產(chǎn)負債的真實價值。

（3）公允價值具有公允性。公允價值的計量強調(diào)的是雙方公平自愿的行為。

（4）公允價值具有虛擬性。一些資產(chǎn)或負債要求用公允價值計量，但是這些資產(chǎn)或負債的交易并未真實存在。公允價值的計量并不是基于真實已實現(xiàn)的交易，是虛擬假象的交易。

二、有關(guān)會計穩(wěn)健性的研究

（一）會計穩(wěn)健性的概念

穩(wěn)健性又可以稱作謹慎性。該原則要求會計人員在處理實務(wù)中不確定性因素時，要保持審慎的態(tài)度，不高估資產(chǎn)和收入，也不低估負債和費用。在實務(wù)中主要體現(xiàn)在各種加速折舊法的運用、會計確認中各種計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。

（二）會計穩(wěn)健性的分類

穩(wěn)健性可以分為條件穩(wěn)健性和非條件穩(wěn)健性兩大類。其中，條件穩(wěn)健性又稱為事后穩(wěn)健性或損益表穩(wěn)健性，是指在出現(xiàn)不利得情況時，需要根據(jù)市場環(huán)境對資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整。相反在出現(xiàn)有利情況時，例如資產(chǎn)增值，不能對該資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整。這樣才能體現(xiàn)出穩(wěn)健性。例如對存貨的后續(xù)計量、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等都體現(xiàn)了條件穩(wěn)健性。非條件穩(wěn)健性也被稱為事前穩(wěn)健性或資產(chǎn)負債表穩(wěn)健性，該類穩(wěn)健性下的會計處理方法在資產(chǎn)和負債形成時己經(jīng)確定。因此不會隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而發(fā)生改變。非條件穩(wěn)健性通常是通過加速確認費用和推遲確認收入達到使企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值持續(xù)被低估的目的。實務(wù)中，非條件穩(wěn)健性的典型實例也很多，如研究階段研究支出的直接費用化處理、固定無形資產(chǎn)等的加速折舊等。

三、公允價值與會計穩(wěn)健性產(chǎn)生的動因——不確定性

不確定性在我們的世界中處處存在，曾經(jīng)的美國財政部部長魯賓曾說：“世界上唯一確定的便是不確定性”。我們的會計領(lǐng)域也不例外，這種現(xiàn)象也必然存在。

（一）公允價值與不確定性

在經(jīng)濟環(huán)境越來越復(fù)雜的現(xiàn)在，金融工具的創(chuàng)新、軟資產(chǎn)的產(chǎn)生等都給會計環(huán)境帶來極大的不確定性，為應(yīng)對經(jīng)濟環(huán)境中的不確定性公允價值的計量方法才被人采納。

對于一個企業(yè)來說，認識未來收益的不確定和規(guī)避未來損失的不確定同樣重要。從理論上講，這兩類不確定性都應(yīng)該得到反映。但是在實務(wù)中，企業(yè)更側(cè)重于未來損失不確定性的確認，而輕視未來收益的不確定性的確認，這并不利于會計信息使用者做出準(zhǔn)確合理的決策。

公允價值的計量是以市場為基礎(chǔ)，它要求企業(yè)根據(jù)自身情況對自己的資產(chǎn)價值做出客觀評價，即確認不確定性的收益，也確認不確定性的損失。也就是說，公允價值對不確定性的雙向變化都是客觀全面的反映，這樣做的結(jié)果是可以為會計信息使用者提供更加全面的不確定性信息，為他們的決策提供更有力的支持。

（二）會計穩(wěn)健性與不確定性

環(huán)境的日益復(fù)雜與經(jīng)濟事項的不確定性促使會計穩(wěn)健性產(chǎn)生。會計穩(wěn)健性的產(chǎn)生是對不確定性的一種自然反。會計人員為規(guī)避不確定性帶來的風(fēng)險而促進了穩(wěn)健性在會計領(lǐng)域的發(fā)展。

四、公允價值與會計穩(wěn)健性的關(guān)系研究

會計穩(wěn)健性原則應(yīng)用在在會計經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理中就會導(dǎo)致高估損失和費用。但是公允價值計量要求會計信息客觀反映資產(chǎn)和負債的市場價值，強調(diào)財務(wù)報告要客觀、公正、真實，要求在預(yù)見企業(yè)未來收益和損失時對收益和損失進行及時的確認。更有效地對未來的資金流量進行預(yù)測，為會計信息使用者提供對決策有用的信息。因此我們可以看出公允價值計量即存在一致性也有矛盾的一面。

（一）公允價值與會計穩(wěn)健性的矛盾

公允價值與會計穩(wěn)健性的矛盾主要體現(xiàn)在：在企業(yè)預(yù)見未來收益和對待資產(chǎn)升值時，會計穩(wěn)健性原則要求企業(yè)對未來可能存在的收益謹慎地估計，盡量確保不高估企業(yè)的資產(chǎn)，以提供更加穩(wěn)健的會計信息：而公允價值計量則要求期末確認和報告資產(chǎn)的公允價值，對未來可能存在的收益進行確認，反映公允價值變動造成的收益。對于企業(yè)資產(chǎn)的預(yù)計未來收益的不同處理正是兩者的分歧點。

（二）公允價值與會計穩(wěn)健性的一致性

首先，公允價值與會計穩(wěn)健性都是在不確定性的環(huán)境下產(chǎn)生的，因此兩者的產(chǎn)生原因是一致的。它們的出現(xiàn)都是為了規(guī)避經(jīng)濟環(huán)境中的不確定性因素以及降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中存在的風(fēng)險。

其次，兩者對資產(chǎn)減值的處理的確認上是一致的。在公允價值計量下的資產(chǎn)減值計入公允價值變動損失，而會計穩(wěn)健性下的減值則計入資產(chǎn)減值損失，雖然會計科目不同，但在報表上反映的資產(chǎn)的減少額是一樣的，對整體資產(chǎn)的價值評估沒有影響。

再次，公允價值的使用可以對會計穩(wěn)健性起到一定的修正作用。眾所周知，會計穩(wěn)健性是衡量會計信息質(zhì)量體系的原則。但是可靠性跟相關(guān)性是衡量會計信息質(zhì)量的重要原則，穩(wěn)健性原則自身存在不足，主要體現(xiàn)在會計穩(wěn)健性對不確定性的不對稱確認上，只要求對不確定的損失嚴格確認，而忽視不確定的收益。而公允價值不同，它既能實現(xiàn)動態(tài)的價值計量，又能雙向的反映不確定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，只有這樣才能真實的反映出企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，符合會計信息使用者的需求，也符合會計信息質(zhì)量特征和會計目標(biāo)的要求。因此，公允價值的使用在會計信息質(zhì)量方面對會計穩(wěn)健性起到一定的修正作用。

五、結(jié)論

目前我國對公允價值的使用相對謹慎，公允價值的使用有利有弊。雖然公允價值的計量有可能對會計穩(wěn)健性造成影響，但可以在使用時更好的融合會計穩(wěn)健性和公允價值。對此提出以下幾點建議：

一是平衡相關(guān)性和穩(wěn)健性，公允價值是基于市場計價的，其本身就存在著一定的缺點，它會擴大市場風(fēng)險，市場波動越劇烈，危機越重。隨著市場環(huán)境的變化，會計信息穩(wěn)健性會隨著公允價值的變動而降低。對信息的計量補充采用歷史成本，從而達到會計信息質(zhì)量具備穩(wěn)健性和相關(guān)性。在運用會計穩(wěn)健性原則的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)?shù)倪\用公允價值計量，保持二者的平衡。當(dāng)會計穩(wěn)健性和公允價值在計量存在矛盾時，更應(yīng)該偏重那方由不確定性的程度來決定：若市場環(huán)境不好，經(jīng)濟萎靡不振，資金的流動性很差時，市場的活躍性已經(jīng)不存在，市場報價已經(jīng)不具有公允性，此時資產(chǎn)的價值不能通過公允價值來反映。這樣市場應(yīng)該以會計穩(wěn)健性為基本原則，使用不同的資產(chǎn)計價方法，

公允價值準(zhǔn)則需要謹慎使用或是暫停應(yīng)用公允價值。但當(dāng)經(jīng)濟形勢轉(zhuǎn)好，資產(chǎn)價值可能被高估。根據(jù)穩(wěn)健性，應(yīng)該選擇多種會計計量方式以減少公允價值計量帶來的經(jīng)濟泡沫。即對未來資金流入具有很大不確定性的資產(chǎn)，其中很大一部分是權(quán)益性資產(chǎn)，應(yīng)采用歷史成本為主、公允價值為輔的雙重入賬計量方式；對未來具有確定的現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)該入賬成其歷史成本或者現(xiàn)金流量現(xiàn)值的一定程度的調(diào)整值。這樣的話，資產(chǎn)的價值被更合理地反映，同時又平衡了穩(wěn)健性。

二是加強對公允價值的披露。由于在不同時間、不同環(huán)境下每個企業(yè)面臨的信息不確定性是不同的，因此會計穩(wěn)健性對不同企業(yè)的應(yīng)用范圍、時間及程序也應(yīng)該不一樣，則與公允價值計量沖突的會計信息對財務(wù)和經(jīng)營效果的影響也就不相同了。因此，在信息披露的文件中有必要充分披露會計穩(wěn)健性的使用范圍、時間及程序方式，揭示由于和公允價值會計信息的沖突造成企業(yè)的影響變動程度。當(dāng)兩者沖突時，加強表外重要信息的披露，包括金融工具及非金融工具的各類信息的披露。

三是加強對公允價值計量的監(jiān)督。公允價值進行計量有利有弊，雖然能夠提供更加相關(guān)的信息，但會降低會計穩(wěn)健性。因此我們應(yīng)該在使用公允價值計量時對各種估計模型、估值技術(shù)進行更為完善和適合度的論證。監(jiān)督部門應(yīng)該對各種信息的披露和使用進行嚴格的監(jiān)督管理，加強信息有效性的審核，防止各種利潤操縱行為。（作者單位：河南大學(xué)）

參考文獻：

[1] 石本仁，賴紅寧.公允價值會計）理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實選擇[J].暨南學(xué)報，2001，（7）：54-61.

[2] 楊華軍.會計穩(wěn)健性研究述評[J].會計研究，2007，（l）：82-88.

[3] 張潔慧.我國會計穩(wěn)健性的動因及影響分析-基于Basu模型的進一步探索.上海交通大學(xué)申請碩士學(xué)位論文，2008.

[4] 賈云義，陳鳳玲.公允價值的應(yīng)用研究[J].內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟，2007，（11）：161-162.

[5] 姜國華，張然.穩(wěn)健性與公允價值：基于股票價格反應(yīng)的規(guī)范性分析[J].會計研究，2007，（6）：20-25.

[6] 邁克爾·查特菲爾德著，文碩等譯.會計思想史[M].北京：中國商業(yè)出版社，1989.

[7] 林斌.論會計不確定性[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000.

[8] 亨德里克森著，王澹如，陳今池編譯.會計理論[M].上海：上海立信會計圖書用品社，1987.

[9] 常勛，常亮.2008.國際會計.廈門：廈門大學(xué)出版社.

[10] 杜興強.會計信息的產(chǎn)權(quán)問題研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

[11] 財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社.