論會計要素改進及對會計等式的影響

寧夏大學經(jīng)濟管理學院 袁紅

會計目標的實現(xiàn)和會計方法的建立與運用直接受到會計要素劃分結(jié)果的影響。2006年，財政部發(fā)布了一項企業(yè)會計基本準則和38項具體準則，對會計要素的內(nèi)容作了明確的界定和闡釋。但新企業(yè)會計準則下的會計要素的界定存在著一些缺陷，實際操作中存在概念模糊不清的問題，給實務操作帶來了困難。動態(tài)會計等式缺乏應有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。為了使會計等式能科學地反映會計要素之間的數(shù)量關(guān)系及企業(yè)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。本文從中外會計要素差異比較入手，探尋我國會計準則對會計要素界定中存在的缺陷，從而提出改進建議。

1 中外會計要素的差異比較

1.1 中外會計要素的總體比較

表1 中外會計要素總體比較表

從表1中可以看出:FASB、ASB、IASC和CAS在對會計核算對象要素的規(guī)定上存在差別?？傮w上講，F(xiàn)ASB、IASC、ASB及CAS會計要素確立各有特色，均確立了會計核算對象的“基本要素”，在所確立的基本要素中，均體現(xiàn)為兩大類。第一類反映財務狀況(即用以描述某一時點的資源和對資源的要求權(quán))的要素(資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益)世界各國從定義的界定上基本一致。只是FASB中的權(quán)益實質(zhì)上也是指企業(yè)的所有者權(quán)益。但對于第二類反映經(jīng)營成果及其分配(即用以描述在一定期間內(nèi)影響企業(yè)資產(chǎn)、負債及權(quán)益變動的交易和其他事項及情況)的會計要素，由于確認理論依據(jù)不同，具體內(nèi)容有所差別。但無論存在怎樣的差別，會計要素應具有相互聯(lián)系、相互獨立的特點，兩大類要素之間必然存在一定的勾稽關(guān)系。第二類會計要素實質(zhì)上是反映影響所有者權(quán)益變動的基本因素。任何時候第一類要素都是第二類要素變動的結(jié)果。

1.2 中外會計要素中反映經(jīng)營成果及其分配要素的差異分析

表2 反映經(jīng)營成果及其分配要素的差異分析表

(1)從第二類會計要素反映所有者權(quán)益變動因素來講，有兩大因素:其一是直接導致所有者權(quán)益增加或減少的因素，F(xiàn)ASB界定為“業(yè)主投資”、“ 派給業(yè)主款”；其二是由于企業(yè)經(jīng)營活動導致所有者權(quán)益增加或減少的因素。FASB依據(jù) “流轉(zhuǎn)過程收入理論”，使用了狹義的概念對“收入”和“費用”要素進行界定。單獨設立了“利得”要素和“損失”要素，反映非正常經(jīng)營收入和非正常經(jīng)?；顒拥闹С?。從會計等式反映會計要素之間的勾稽關(guān)系的角度分析，其反映經(jīng)營成果要素之間的數(shù)量關(guān)系表現(xiàn)為:“綜合收益＝營業(yè)收入－費用＋利得－損失”，表明了其內(nèi)在關(guān)系。將綜合收益+業(yè)主投資－派給業(yè)主款融入到權(quán)益要素中，可以完整地反映兩類會計要素之間的勾稽關(guān)系。

(2)ASB將直接導致所有者權(quán)益增加或減少的因素，界定為“業(yè)主投入”、“業(yè)主分配”，對于由于企業(yè)經(jīng)營活動導致所有者權(quán)益增加或減少的因素，是以利得和損失反映。利得包括正常經(jīng)營、投資活動及非正常經(jīng)營收入；損失包括正常經(jīng)營活動費用或支出以及非經(jīng)營活動支出。從會計等式反映會計要素之間的勾稽關(guān)系的角度分析:其反映經(jīng)營成果是利得－損失后的計算結(jié)果。若將利得－損失+業(yè)主投入－業(yè)主分配融入到所有者權(quán)益要素中，可以完整地反映會計要素之間的勾稽關(guān)系。

(3)IASC對由于企業(yè)經(jīng)營活動導致所有者權(quán)益增加或減少的因素，依據(jù)的是“流入量理論”，包括收益和費用，而沒有利潤要素，其“收益”和“費用”是一廣義概念，代表“經(jīng)濟利益之增加”和“經(jīng)濟利益之減少”，將收入和利得一并納入“收益”之中?！百M用”要素既包括企業(yè)日?；顒影l(fā)生的費用，也包括非正常損失。對于直接導致所有者權(quán)益增加或減少的因素沒有設置單獨的會計要素，而是在界定收益和費用要素時采用了將投資者投入因素引起的所有者權(quán)益增加和由于利潤分配因素引起的所有者權(quán)益減少排除在外。從會計等式反映會計要素之間的勾稽關(guān)系的角度分析:其反映經(jīng)營成果是收益－費用后的計算結(jié)果。若將收益－費用融入到所有者權(quán)益要素中，可以完整地反映會計要素之間的勾稽關(guān)系。

因此，各會計要素具體涵義與我國不同。我國現(xiàn)有會計要素的確立在實務中的缺陷是收入和費用范圍的界定不科學，且從動態(tài)會計等式的角度看，會計要素之間缺乏應有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

2 我國會計要素界定的缺陷及對會計等式的影響

2.1 會計要素界定的缺陷

我國新企業(yè)會計基本準則依據(jù)“流入量理論”， 使用了狹義的概念對“收入”和“費用”要素進行界定。收入僅指“日?；顒印敝锌鄢顿Y者投入后會導致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益總流入。將投資收入包括在營業(yè)收入中。費用僅指“日?；顒印敝锌鄢蛩姓叻峙淅麧櫤髸е滤姓邫?quán)益減少的經(jīng)濟利益的總流出。將投資損失包括在費用中。在收入和費用范圍的界定上不科學。在動態(tài)會計等式反映會計要素之間的數(shù)量關(guān)系上表現(xiàn)為:利潤=收入－費用。但利潤表中利潤是利潤總額的概念，計算利潤時卻又包括了在非日?；顒又腥〉玫睦煤蛽p失，而且利得和損失是指“已實現(xiàn)、已確認”的利得和損失。在實務操作中，不僅將反映收入和費用類賬戶進行了結(jié)轉(zhuǎn)，而且將反映利得和損失的賬戶(即“已實現(xiàn)、已確認”的利得和損失)也進行了結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤來計算利潤。準則中收入、費用、利得和損失區(qū)別主要體現(xiàn)在“日?；顒印边€是“非日常活動”的界定上。但目前準則尚未明確界定哪些是日?；顒?？哪些是非日?；顒?？導致其概念模糊不清，增加了實務操作的難度。從動態(tài)會計等式(利潤=收入－費用)角度來講，收入和費用是狹義的概念，而利潤則是全面收益的概念，缺乏一定的科學性。

2.2 會計要素的缺陷對會計等式的影響分析

會計等式是反映會計要素之間數(shù)量關(guān)系的平衡公式。它應該是揭示六大會計要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。在新準則下利潤要素與收入和費用要素并列為一個層次，一直處在矛盾之中。依據(jù)會計要素之間的數(shù)量關(guān)系:利潤=收入－費用。它是反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。而準則中利潤既包括收入減去費用后的凈額，還包括直接計入當期利潤的利得和損失(此等式中的利得和損失是指“已實現(xiàn)、已確認”的利得和損失)。據(jù)此，利潤=(收入－費用)+(利得－損失)。那么，會計基本等式:資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+[(收入－費用)+(利得－損失)]。新準則雖然將利得與損失引入準則體系，但未將其作為獨立的會計要素，只是用于解釋利潤和所有者權(quán)益要素。而且利得和損失又被分為兩個部分:一部分直接計入當期利潤(是指 “已實現(xiàn)、已確認”的利得和損失)；而另一部分則計入所有者權(quán)益(是指 “未實現(xiàn)、已確認”的利得和損失)。這種利得和損失的劃分在實際操作中模糊不清、難以掌握，并且使得會計等式反映會計要素之間數(shù)量關(guān)系的平衡公式缺乏應有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

3 改進建議

會計要素是對會計對象的科學分類，是反映會計主體財務狀況和經(jīng)營成果的基本單位，也是構(gòu)成財務會計報告的基本部分，是會計核算及其方法的選擇和運用前提，我國應以發(fā)展和變化的觀念去認識會計對象要素，按照會計的基本理論和原則，并結(jié)合社會經(jīng)濟發(fā)展的實際劃分會計要素。

3.1 合理劃分會計要素

結(jié)合我國實際情況，我國六大會計要素已構(gòu)成基本的會計要素體系，為了使要素體系更全面地體現(xiàn)會計目標，按照企業(yè)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，仍然劃分為六大要素。其中，反映財務狀況的要素保持不變，反映經(jīng)營成果的要素中將收入要素調(diào)整為收益，利潤是經(jīng)營成果的最終體現(xiàn)，應與財務報告要素相一致。對以利潤為核心的利潤構(gòu)成和利潤體系分析尤為重要，可為投資者和債權(quán)人進行盈利預測、投資決策提供有用的信息。同時，也是是衡量企業(yè)管理當局受托責任履行情況最直接的指標，并且利潤要素的含義在我國會計理論與實踐中已得到廣泛的認可。增加或減少會計要素的數(shù)量實際操作較難，筆者認為關(guān)鍵是科學界定收益和費用的定義，以反映會計要素之間內(nèi)在的、必然的邏輯關(guān)系。

3.2 科學界定收益和費用

從我國會計研究對象理論出發(fā)，依據(jù)收入確認的“流入量理論”將收益定義為由企業(yè)各項交易或事項形成的以資產(chǎn)流入或負債減少或者兼有的形式導致企業(yè)經(jīng)濟利益的增加，即導致凈資產(chǎn)增加，而將投資者投入的經(jīng)濟利益的流入排除在外。為了揭示收益的不同性質(zhì)，依據(jù)“流轉(zhuǎn)過程收入理論”，按照與經(jīng)營活動的相關(guān)性，將收益進行次級分類。它包括正常經(jīng)營活動、投資活動和非正常經(jīng)營活動的收入，并在具體準則中明確具體規(guī)范。將費用定義由企業(yè)各項交易或事項形成的以資產(chǎn)流出或負債增加或者兼有的形式導致企業(yè)經(jīng)濟利益的減少，即導致凈資產(chǎn)減少，而將所有者分配利潤的經(jīng)濟利益流出排除在外。為了揭示費用的不同性質(zhì)，按照與經(jīng)營活動的相關(guān)性，將費用進行次級分類。其包括正常經(jīng)營活動、投資活動和非正常經(jīng)營活動的費用，并在具體準則中明確規(guī)范?？s小準則中利得和損失的范圍，界定利得和損失專門指直接計入所有者權(quán)益的經(jīng)濟利益的流入與流出，僅指“未實現(xiàn)、已確認”的利得和損失。為此，筆者認為重新界定收益與費用的定義以反映經(jīng)營成果的會計要素，既符合實質(zhì)重于形式原則，又可增加實務的可操作性。利潤是將收益、費用計算的結(jié)果，體現(xiàn)為全面收益。

3.3 合理反映會計要素之間的數(shù)量關(guān)系及經(jīng)濟實質(zhì)

對由于企業(yè)經(jīng)營活動導致所有者權(quán)益增加或減少的因素，根據(jù)改進的會計要素，反映經(jīng)營成果的動態(tài)會計等式:利潤=收益－費用。即表現(xiàn)為一定會計期間收益和費用相配比的結(jié)果，企業(yè)實現(xiàn)的利潤導致企業(yè)的所有者權(quán)益增加。從會計等式反映會計要素之間的勾稽關(guān)系的角度分析:將第二類等式融入到資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益中，使得資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+(收益－費用)。在合理劃分會計要素、科學界定收益和費用的基礎(chǔ)上，動態(tài)會計等式科學地反映了會計要素之間的數(shù)量關(guān)系，使兩大類會計等式科學地反映六大會計要素的勾稽關(guān)系和必然的邏輯關(guān)系，全面地反映企業(yè)的交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。

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[2]中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準則[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2006.

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