有關(guān)借款費(fèi)用資本化的問(wèn)題及對(duì)策

馬祥山

[摘要]本文分析了借款費(fèi)用資本化的概念及手段，指出滿足借款費(fèi)用資本化的條件以及存在的問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的建議。

[關(guān)鍵詞]借款費(fèi)用；資本化；會(huì)計(jì)

[中圖分類號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）10-0091-02

1 借款費(fèi)用資本化的概念及特點(diǎn)

1.1 借款費(fèi)用資本化的概念

“資本化”是指符合條件的相關(guān)費(fèi)用支出計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，作為資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類項(xiàng)目管理，而不是計(jì)入當(dāng)期損益。簡(jiǎn)而言之，資本化就是支出被公司歸類為資產(chǎn)的方式。借款費(fèi)用是由企業(yè)因外幣借款而發(fā)生的匯兌的差額，以及由于公司向銀行借款產(chǎn)生的折價(jià)、溢價(jià)或者利息的輔助費(fèi)用和攤銷。它反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價(jià)和勞動(dòng)。借款費(fèi)用資本化的含義是借款費(fèi)用發(fā)生的條件是企業(yè)在生產(chǎn)、購(gòu)置和建造或符合資本化條件的資產(chǎn)，只有在符合某一些條件時(shí)，作為當(dāng)期損益減少的項(xiàng)目歸為期間費(fèi)用，通過(guò)資本化把投資性房、固定資產(chǎn)或可銷售狀態(tài)的地產(chǎn)存貨等組合在一起，而不是當(dāng)期損益減少的項(xiàng)目歸為期間費(fèi)用。

1.2 借款費(fèi)用資本化的特點(diǎn)

第一，借款費(fèi)用資本化，可以減少企業(yè)的費(fèi)用，因?yàn)樵谫Y本化的情況下，借款費(fèi)用是可以計(jì)入在存貨、在建工程或固定資產(chǎn)的成本中，這樣當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)減少。不在資本化的情況下，借款的費(fèi)用是計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用中，這樣會(huì)減少企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。這種做法，對(duì)于一些需要報(bào)表好看的企業(yè)、有融資需求的企業(yè)或者上市的企業(yè)來(lái)說(shuō)，是很重要的手段。

第二，并不是所有借款費(fèi)用都可以資本化，要符合條件才能資本化。費(fèi)用化和資本化對(duì)公司最大的影響就是這筆支出算在當(dāng)期損益還是以后期間折舊，主要指關(guān)系公司計(jì)算繳納企業(yè)所得稅先后，以及報(bào)表中開(kāi)支列出的時(shí)間問(wèn)題上，至于哪個(gè)更適合，要視公司的具體情況而定。

2 滿足借款費(fèi)用資本化的條件

2.1 資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生

“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生”必須要留意的是，如果單位委托別的企業(yè)制造固定資產(chǎn)，則單位向被委托的企業(yè)支付首筆進(jìn)度款或者首筆預(yù)付款時(shí)，我們就認(rèn)為已經(jīng)發(fā)生了資產(chǎn)支出。它的含義是，企業(yè)為建造或購(gòu)置固定資產(chǎn)的支出已經(jīng)發(fā)生，包括以承擔(dān)帶息債務(wù)轉(zhuǎn)移其他資產(chǎn)或者支出現(xiàn)金的形態(tài)產(chǎn)生的負(fù)收入。

2.2 借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生

借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生的含義是，已經(jīng)發(fā)生了因生產(chǎn)或購(gòu)建固定資產(chǎn)而特意引入了輔助費(fèi)用、價(jià)格的攤銷，匯兌差額或各種款的額外收入。例如，企業(yè)制造固定資產(chǎn)是以發(fā)行債券的方式來(lái)籌集資金的，但是單位已然向承銷機(jī)構(gòu)償付了一筆發(fā)行手續(xù)費(fèi)。因?yàn)榘l(fā)行債權(quán)，此時(shí)債券本身可能還沒(méi)有開(kāi)始計(jì)息，即發(fā)生了專門(mén)借款的輔助費(fèi)用，因此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為已經(jīng)發(fā)生了借款費(fèi)用。

2.3 為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可銷售或者可使用狀態(tài)所必要的生產(chǎn)或者購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始

“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可銷售或者可使用狀態(tài)所必要的生產(chǎn)或者購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始”的含義主要是，有些活動(dòng)會(huì)被所生產(chǎn)產(chǎn)品形態(tài)或購(gòu)建固定資產(chǎn)所改變，也就是建造可以預(yù)見(jiàn)的資產(chǎn)，如主體設(shè)備的安裝，廠房的實(shí)際建造等。但是“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可銷售或者可使用狀態(tài)所必要的生產(chǎn)或者購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始”只把發(fā)生建造資產(chǎn)活動(dòng)形態(tài)的情況包括在內(nèi)，但只有掌握住資產(chǎn)，如購(gòu)置建筑用地而發(fā)生的借款費(fèi)用，不可以資本化，在持有土地期間沒(méi)有發(fā)生有關(guān)房屋的建造活動(dòng)。

3 借款費(fèi)用資本化存在的問(wèn)題

3.1 在專門(mén)借款及一般借款上規(guī)定的局限性

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所占用的一般借款的資本化率乘以累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，就等于資本化利息的金額來(lái)自一般借款。雖然借款費(fèi)用允許資本化的借款范圍被擴(kuò)大了，有時(shí)候在現(xiàn)實(shí)中運(yùn)用時(shí)，要算出資本化率，即占有非專門(mén)借款的加權(quán)平均利率，同時(shí)要計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，計(jì)算的程序太麻煩。而對(duì)于所占有非專門(mén)借款利息資本化金額的確定，必須與所生產(chǎn)或者購(gòu)建的與資本化條件相符用來(lái)支出的資產(chǎn)相掛鉤，就是為生產(chǎn)或者購(gòu)建的資產(chǎn)與資本化條件相符而占用了一般借款。同時(shí)，為購(gòu)建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而借入專門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng)用進(jìn)行暫時(shí)性投資取得投資收益后的金額或非一般借款本期現(xiàn)實(shí)發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得利息收入確定。

3.2 對(duì)借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的規(guī)定的局限性

對(duì)開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，將銷售時(shí)間停止資本化與會(huì)計(jì)的慣例是不相符的，但采取銷售現(xiàn)房作為停止資本化的時(shí)點(diǎn)，又會(huì)導(dǎo)致開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品達(dá)到預(yù)定可使用的狀態(tài)，而依然進(jìn)行著借款費(fèi)用資本化，是因?yàn)榭梢圆扇‖F(xiàn)房銷售或預(yù)售兩種方式來(lái)銷售我國(guó)房地產(chǎn)，只有房地產(chǎn)的在建產(chǎn)品開(kāi)發(fā)到一定程度時(shí)采取預(yù)售方式，就允許申請(qǐng)預(yù)售許可證進(jìn)而開(kāi)始房屋的預(yù)售工作，但這時(shí)候可能距房地產(chǎn)在建產(chǎn)品到達(dá)可運(yùn)用狀態(tài)會(huì)有相當(dāng)長(zhǎng)的開(kāi)發(fā)時(shí)間，現(xiàn)房銷售的房地產(chǎn)項(xiàng)目遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有預(yù)售的房地產(chǎn)項(xiàng)目的資本化期間小，因而有很多被費(fèi)用化處理的預(yù)售房地產(chǎn)項(xiàng)目的借款費(fèi)用，不管在什么情況下，不合理的以在建產(chǎn)品的銷售作為資本化停止的時(shí)間，借款費(fèi)用資本化可以在生產(chǎn)或者購(gòu)建符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)時(shí)或預(yù)定可使用時(shí)停止。因此，停止資本化要與資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)時(shí)相符，可能會(huì)使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失去真實(shí)性。

3.3 新準(zhǔn)則在借款時(shí)間上規(guī)定的局限性

“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”，是指為資產(chǎn)的生產(chǎn)或者購(gòu)建所必需的時(shí)間，通常大于或等于一年。如果某制造企業(yè)借入期限為11個(gè)月的專門(mén)借款為制造大型機(jī)械設(shè)備，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在滿足借款費(fèi)用的所有條件下，但是因?yàn)椴坏揭荒甑钠谙蓿圆荒苜Y本化而計(jì)入相符合的期間成本，與形式輕于實(shí)質(zhì)原則相符，而且和不配比的原則也相符，所以產(chǎn)生的借款費(fèi)用不能資本化，而是將其列入期間費(fèi)用。這種情況下，企業(yè)會(huì)人為延長(zhǎng)產(chǎn)品的制造期限，從而更確切地使財(cái)務(wù)狀況被反映出來(lái)，其間有一個(gè)月不生產(chǎn)（規(guī)定中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是，與資本化條件的資產(chǎn)相符合的在生產(chǎn)過(guò)程或者購(gòu)建中可以使借款費(fèi)用資本化暫停的條件是不能發(fā)生正常中斷，并且中斷時(shí)間不能接連超過(guò)三個(gè)月），使其生產(chǎn)期達(dá)到一年。對(duì)于這樣處理的企業(yè)，借款費(fèi)用資本化就可能達(dá)到效果。

4 關(guān)于借款費(fèi)用資本化的建議

4.1 控制利潤(rùn)的可操作性

應(yīng)當(dāng)盡力使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度加以完善，盡快頒布相關(guān)準(zhǔn)則的詳細(xì)實(shí)施，有關(guān)借款費(fèi)用的資本化的問(wèn)題，應(yīng)遵守形式輕于實(shí)質(zhì)的原則，現(xiàn)實(shí)情況和確定的原則要差不多一致，相應(yīng)地進(jìn)行簡(jiǎn)單處理，最大限度地提高核算數(shù)據(jù)的可操作性和準(zhǔn)確性，可采用先借入的款項(xiàng)先支出的原則，即先借入的款項(xiàng)先利用的假設(shè)為前提來(lái)確定資本化率。因?yàn)楦鞣N行業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)錯(cuò)綜復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在原定的法則上有所規(guī)定，在現(xiàn)實(shí)中往往會(huì)碰到很多模棱兩可的問(wèn)題，這也增加了會(huì)計(jì)游戲的空間。先進(jìn)先出法計(jì)算更加簡(jiǎn)便，而且能夠更好地使實(shí)際負(fù)擔(dān)的資金成本與利息資本化金額相吻合，因此與資本性支出劃分和收益性支出原則更加相符。

4.2 完善所得稅稅法差異與借款費(fèi)用會(huì)計(jì)的處理

稅法的目的最重要的是經(jīng)過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)、公平稅負(fù)來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)的收入，所以稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以避免產(chǎn)生差異。會(huì)計(jì)的目的是客觀、真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果。所以舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能更好地執(zhí)行，使企業(yè)所得稅的繳稅調(diào)得更加撲朔迷離，因此在遵守各自的原則和目標(biāo)的前提下，必要的條件是增強(qiáng)稅法和會(huì)計(jì)的協(xié)和。關(guān)于借款費(fèi)用，提議稅法的有關(guān)方面進(jìn)行了相應(yīng)的修訂和調(diào)整，是《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的相關(guān)規(guī)定，和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)和得更加完美，最大限度地使納稅調(diào)整的程序和范圍簡(jiǎn)化，這樣既利于稅務(wù)部門(mén)的監(jiān)督和核算，同時(shí)也增加了企業(yè)的方便。

通過(guò)對(duì)借款費(fèi)用資本化的討論，我們不難發(fā)現(xiàn)：新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，借款費(fèi)用資本化和其他同類型的相比較更為嚴(yán)格，從而規(guī)范了借款費(fèi)用資本化的尺度，更能合理區(qū)分非資本性支出和資本性支出，很好地證明了不同單位之間會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)具有可比性，減少企業(yè)作假的力度，有效地阻止了借款費(fèi)用隨意地被會(huì)計(jì)處理了。與舊的借款費(fèi)用相比較，不難發(fā)現(xiàn)舊的借款費(fèi)用準(zhǔn)則不能很好地?cái)U(kuò)大借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)借款和范圍，新的借款費(fèi)用和配比原則更為相符，更有利于資金成本被企業(yè)真實(shí)地反映出來(lái)，同時(shí)也使企業(yè)資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的范圍增加了。參考文獻(xiàn)：

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