略論電子商務(wù)中的納稅問題

朱亞平

內(nèi)容摘要：伴隨著電子商務(wù)交易數(shù)額的持續(xù)增長，一個潛在的、龐大的稅源正在逐漸形成，電子商務(wù)中的稅收問題越來越成為亟待解決的難題之一。本文從電子商務(wù)對稅收政策產(chǎn)生的影響著手，分析了國際與國內(nèi)電子商務(wù)稅收政策，并提出完善我國電子商務(wù)稅收政策的思路。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 納稅

電子商務(wù)對稅收政策產(chǎn)生的影響

電子商務(wù)是在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，企業(yè)和個人從事數(shù)字化數(shù)據(jù)處理和傳送的商業(yè)活動，包括通過公開的網(wǎng)絡(luò)或非公開的網(wǎng)絡(luò)傳送文字、音像等?！峨娮由虅?wù)“十二五”發(fā)展規(guī)劃》提出，到2015年，電子商務(wù)交易額翻兩番，突破18萬億元。其中，企業(yè)間電子商務(wù)交易規(guī)模超過15萬億元。伴隨著電子商務(wù)交易數(shù)額的持續(xù)增長，一個潛在的、龐大的稅源正在逐漸形成，電子商務(wù)中的稅收問題越來越成為亟待解決的難題之一。一方面，作為一種商業(yè)活動，電子商務(wù)毫無疑問應(yīng)當(dāng)納稅；另一方面，作為一種新型的商業(yè)活動，電子商務(wù)的全球性、無形性、無紙化等特點給傳統(tǒng)的稅收征管體制帶來不容忽視的挑戰(zhàn)。

（一）無形產(chǎn)品交易帶來的稅收問題

傳統(tǒng)的稅收理論以有形化的產(chǎn)品和服務(wù)的流轉(zhuǎn)交易為征稅對象，是建立在有形交易的基礎(chǔ)上的。而電子商務(wù)作為新型的交易方式，出現(xiàn)了信息產(chǎn)品等無形產(chǎn)品的交易，使現(xiàn)行的稅收體制一時無所適從。

1.無形產(chǎn)品交易使征稅對象難以確定。在傳統(tǒng)的商務(wù)活動中，不同稅種的征稅對象是容易區(qū)分的，而在電子商務(wù)中，以數(shù)字化形式存在的信息產(chǎn)品往往難以界定其為何種征稅對象。即便無形產(chǎn)品交易的征稅對象得以明確，假設(shè)稅法規(guī)定為按商品銷售征收增值稅，仍然存在無形產(chǎn)品交易和在線服務(wù)難以區(qū)分的問題。由于增值稅和營業(yè)稅的稅率不同，可能造成納稅人不同的稅負，使得納稅人按低稅負的稅種申報，以達到一定程度的避稅目的。

2.無形產(chǎn)品交易使納稅環(huán)節(jié)模糊不清。無形產(chǎn)品交易具有很強的隱蔽性，商品在不同環(huán)節(jié)的流動表現(xiàn)為數(shù)字化信息的流動，而且信息流動瞬間即可完成，由于不存在有形物品的流動，稅收部門難以進行監(jiān)控，加之交易雙方為了交易安全通常還會采取一定的加密措施，使得無形產(chǎn)品在各環(huán)節(jié)的流通更加難以區(qū)分。

3.跨越國境的無形產(chǎn)品交易使關(guān)稅征收形同虛設(shè)。對跨越國境的無形產(chǎn)品交易而言，海關(guān)根本無從得知、無法監(jiān)控產(chǎn)品進出國境，更無法征收相應(yīng)的關(guān)稅。在這個交易中，由于沒有有形的商品進入中國國境，傳統(tǒng)的關(guān)稅征收制度發(fā)揮不了作用，無法對其征收相應(yīng)的關(guān)稅。

（二）納稅主體難以確定

1.根據(jù)虛擬地址難尋相對應(yīng)的居民和企業(yè)。由于互聯(lián)網(wǎng)建立在虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間上，交易各方很容易隱藏自己的真實身份，這不僅使交易的安全性受到置疑，也給稅收征管部門確定納稅主體帶來了困難。在電子商務(wù)環(huán)境下，住所和營業(yè)地似乎變成了E-mail地址、網(wǎng)址之類的新型“住所”和“營業(yè)地”，然而這些“住所”和“營業(yè)地”極易變更，甚至徹底消失，其所有者的身份更是永遠無法查清。因此，在只需要擁有一個網(wǎng)站就可以開展交易活動的電子商務(wù)環(huán)境下，確定納稅主體的身份是對其征稅要解決的首要問題。

2.難以確定企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)所在地。在電子商務(wù)活動中，由于整個交易的電子化、數(shù)字化和全球化，納稅人從事經(jīng)營活動的地點是多變的，流動性很大，電子商務(wù)的虛擬性，不用在來源國設(shè)置任何具有物理空間形態(tài)的“場所和機構(gòu)”，使來源國的征稅失去了任何可以依據(jù)的客觀標志，致使納稅義務(wù)發(fā)生地難以確定。

（三）電子商務(wù)帶來的避稅問題

1.轉(zhuǎn)移定價避稅在電子商務(wù)環(huán)境下更易實現(xiàn)。電子商務(wù)下，跨國企業(yè)更容易在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)內(nèi)部交易，價格轉(zhuǎn)移更容易實現(xiàn)；網(wǎng)絡(luò)交易技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)加密技術(shù)使稅務(wù)機關(guān)對跨國公司內(nèi)部價格轉(zhuǎn)移的監(jiān)管和控制更加困難。此外，電子商務(wù)中常設(shè)機構(gòu)的難以確定導(dǎo)致難以對跨國企業(yè)內(nèi)部交易進行區(qū)分，使跨國公司更容易利用轉(zhuǎn)移定價方式實現(xiàn)避稅。

2.網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下更易利用國際避稅地避稅。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，國際避稅地更容易成為全球企業(yè)的避稅地，公司注冊更為簡單方便，如位于拉丁美洲的太平洋安提瓜島已在國際上建立網(wǎng)址，宣布可向使用者提供“稅收保護”。

3.利用避稅地的“網(wǎng)絡(luò)銀行”避稅。電子支付方式尤其是網(wǎng)絡(luò)銀行與電子貨幣的出現(xiàn)，使電子交易具有很強的隱蔽性。通常國內(nèi)銀行是一國稅務(wù)機關(guān)重要的信息源，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對納稅人的銀行賬戶進行經(jīng)常性的檢查。但如果是設(shè)在避稅地的網(wǎng)上銀行，稅務(wù)機關(guān)就很難再通過銀行的支付交易記錄對交易進行監(jiān)控，避稅更容易實現(xiàn)。目前，一些公司已開始利用電子貨幣在避稅地的“網(wǎng)絡(luò)銀行”開設(shè)資金賬戶以實現(xiàn)避稅。

（四）無紙化帶來的稅收計征問題

電子商務(wù)活動中，從談判簽約、支付價款到數(shù)字化產(chǎn)品的交付等交易行為均是在線完成，交易過程中沒有傳統(tǒng)紙面文件、憑證的交換，電子商務(wù)的無紙化交易方式使稅收征管稽查推動原始實物憑據(jù)。即便在電子貨幣、電子票據(jù)、電子劃撥技術(shù)被廣泛使用后，由于電子記錄是以非連續(xù)性的數(shù)字存儲方式記錄的，易于被刪除、編輯、截斷等，且不留痕跡，仍然存在電子納稅憑證的真實性問題，不像紙面憑證的涂改、偽造通過技術(shù)手段容易查明。為了保證電子商務(wù)交易的安全，所有的電子單證都是經(jīng)過加密的，除非信息所有人 通過自己掌握的私人密鑰進行解密，否則根本無法得知交易信息。而強制其交出私鑰，不僅與隱私權(quán)保護相沖突，而且一旦所有人拒絕交出，稅務(wù)機關(guān)并沒有其他途徑獲得交易信息。電子商務(wù)的無紙化交易方式給傳統(tǒng)的稅收征管手段也帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。

國際與國內(nèi)電子商務(wù)稅收政策

（一）國際電子商務(wù)稅收政策

美國，1995年開始制定與電子商務(wù)有關(guān)的稅收政策，也就是免稅政策。歐盟，1998年提出向網(wǎng)上從事電子商務(wù)活動的歐洲消費者征收增值稅；2001年12月，對歐盟以外地區(qū)的供應(yīng)商通過網(wǎng)上向歐盟消費者銷售數(shù)字產(chǎn)品征收增值稅；新加坡，2008年8月發(fā)布電子商務(wù)的稅收原則，境內(nèi)網(wǎng)上運營所得征收所得稅，貨物營運人員征收勞務(wù)稅；印度，1999年4月，境外電子產(chǎn)品在印度取得收入征收預(yù)提稅；大多數(shù)國家電子商務(wù)還沒發(fā)展起來，尚未對電子商務(wù)交易的稅收征管做出明確的法律規(guī)定，但對美國的電子商務(wù)免稅主張存有戒心，因為這意味大幅縮小稅基，減少財政收入（萬莉莉，2012）。endprint

（二）我國目前電子商務(wù)稅收政策

我國電子商務(wù)發(fā)展大致經(jīng)歷三個階段。第一階段，認識階段，1996-1997年，我國政府、商貿(mào)企業(yè)開始認識電子商務(wù)；第二階段，廣泛關(guān)注階段，1997-1998，我國掀起電子商務(wù)熱潮；第三階段，應(yīng)用發(fā)展階段，1999至今，政府制定電商發(fā)展的有關(guān)政策法規(guī)，但稅制尚未對電子商務(wù)做明確規(guī)定。2000年4月，時任財政部長項懷城在北京召開的“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)高峰會”上表示，不想放棄征稅權(quán)；2005年1月，我國第一個專門指導(dǎo)電子商務(wù)發(fā)展的政策性文件—《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加快電子商務(wù)發(fā)展的若干意見》頒布； 2007年3月商務(wù)部發(fā)布《關(guān)于網(wǎng)上交易的指導(dǎo)意見（暫行）》；2008年10月《杭州市電子商務(wù)進企業(yè)專項資金管理辦法》頒布；2008年11月北京市地稅局公布虛擬交易稅征收細則； 2011年6月，武漢國稅局開出了國內(nèi)首張個人網(wǎng)店稅單，對淘寶皇冠女裝網(wǎng)店“我的百分之一”征稅430余萬元（何立衡，2011）；2013年3月，兩會上全國政協(xié)委員、國家稅務(wù)總局副局長宋蘭接受記者專訪時表示，目前國家稅務(wù)總局正在研究調(diào)研電子商務(wù)征稅，將從制度對其進行完善，既要促進其發(fā)展，又要使其健康發(fā)展，同時還需要履行納稅義務(wù)。

完善我國電子商務(wù)稅收政策思路

（一）電子商務(wù)稅收政策的選擇

1.是否征稅的選擇。目前有兩種觀點：一是免稅，二是征稅。本人認為，從長遠看，我國電子商務(wù)應(yīng)征稅，只不過現(xiàn)在處于發(fā)展階段，可以根據(jù)具體情況適當(dāng)采取一定的稅收優(yōu)惠措施，不影響電子商務(wù)發(fā)展的同時，國家也實現(xiàn)稅收收入的增加。

2.稅種的選擇。一是對于間接電子商務(wù)，交易性質(zhì)比較容易明確，稅種認定也不難，應(yīng)將間接電子商務(wù)交易中的有形商品視為常規(guī)商品的延伸，明確地認定有形商品的交易行為符合增值有關(guān)規(guī)定，予以征收增值稅；二是對于直接電子商務(wù)，對于這些以數(shù)字形式提供的數(shù)據(jù)和信息應(yīng)視為提供勞務(wù)還是銷售特許權(quán)使用產(chǎn)品就很難判定。如軟件的銷售，對于版權(quán)轉(zhuǎn)讓的軟件銷售應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)征營業(yè)稅，這是沒有爭議的。三是對于非版權(quán)轉(zhuǎn)讓的軟件銷售如何界定就存在廣泛的爭議。筆者認為將其視為轉(zhuǎn)讓貨物，征收增值稅比較合理。對于這種以數(shù)字形式提供的數(shù)據(jù)和信息，應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則，參考所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，確定適用稅種，對于所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移的情況一般應(yīng)征營業(yè)稅。當(dāng)然，由于增值稅保持稅收中性等優(yōu)點，我國應(yīng)繼續(xù)擴大增值稅的課稅范圍，將更多原本應(yīng)征營業(yè)稅的行為納入增值稅的征稅范圍，最終實現(xiàn)對通過網(wǎng)絡(luò)進行交易的數(shù)字新產(chǎn)品統(tǒng)一征收增值稅，使其與傳統(tǒng)有形產(chǎn)品的稅收待遇一致（黃博深，2012）。

3.稅收管轄權(quán)的選擇。在稅收管轄權(quán)上，應(yīng)堅持居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)并重的原則。我國自改革開放以來，出臺各種政策、優(yōu)惠措施以及吸引外來投資，外來投資較多，因此在對電子商務(wù)的稅收管轄上應(yīng)堅持地域管轄原則。但不可否認，地域管轄原則在電子商務(wù)環(huán)境下實施起來有很大的困難，在稅收征管技術(shù)問題尚未解決之前，一味堅持地域管轄權(quán)沒有實際意義，應(yīng)采取地域管轄權(quán)與居民管轄權(quán)并重的原則。同時，我國應(yīng)積極研究制定措施，完善我國稅法，防止在稅收征管實踐中地域管轄權(quán)的弱化，避免居民管轄權(quán)的廣大應(yīng)用。

（二）電子商務(wù)稅收體制

電子商務(wù)稅收體制的建立是一個系統(tǒng)化的工程，應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)從稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報、稅款繳納、發(fā)票管理到納稅檢查等各個環(huán)節(jié)稅收征管的電子化、網(wǎng)絡(luò)化，建立健全配套的電子商務(wù)稅收體制。

1.建立電子稅務(wù)登記制度。國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)制定全國統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)交易納稅人的識別碼以及相應(yīng)的查詢信息庫，建立網(wǎng)絡(luò)交易納稅人的登記管理制度。從事電子商務(wù)的納稅人必須到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)辦理電子稅務(wù)登記，填報相關(guān)納稅資料，納稅人稅務(wù)登記信息若發(fā)生變化，應(yīng)及時到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)辦理變更登記，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時更新信息庫（黃文麗等，2011）。

2.規(guī)范電子賬簿和電子憑證。為保證網(wǎng)絡(luò)交易的真實性，應(yīng)當(dāng)建立電子憑證的認證制度，規(guī)范電子賬簿和電子憑證，對電子憑證中所記錄的信息的真實性以及網(wǎng)絡(luò)交易納稅人身份的真實性稅務(wù)機關(guān)要進行確認，避免冒名傳送虛假會計資料行為的發(fā)生。

3.加快實施電子征稅制度。首先，要求所有電子商務(wù)企業(yè)進行稅務(wù)登記后，必須使用稅務(wù)部門提供的專用財務(wù)軟件，并向稅務(wù)提供用戶名和密碼；其次，該系統(tǒng)聯(lián)合銀行及國庫間電子信息及資金的交換，實現(xiàn)電子商務(wù)無紙化納稅申報和納稅結(jié)算電子化，提高申報效率，降低納稅成本。

4.使用電子發(fā)票配套管理。隨著電子申報、征稅制度的建立和實施，納稅各環(huán)節(jié)基本實現(xiàn)無紙化的同時，可以考慮在傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票使用的基礎(chǔ)上，使用電子發(fā)票。建立電子發(fā)票管理數(shù)據(jù)庫存，實現(xiàn)發(fā)票的領(lǐng)購、填開、保管無紙化、電子化。電子發(fā)票的應(yīng)用，一方面可提高稅收各環(huán)節(jié)的效率，完善電子稅收體系；另一方面可有效地杜絕各種形式的虛假發(fā)票。

5.完善電子稅收稽查制度。網(wǎng)絡(luò)交易的稅務(wù)稽查是對通過互聯(lián)網(wǎng)獲取納稅人所屬行業(yè)情況、貨物和服務(wù)的交易情況、銀行資金流轉(zhuǎn)情況、發(fā)票稽核情況等信息采用先進的技術(shù)手段，與網(wǎng)絡(luò)銀行資金結(jié)算中心、電子商務(wù)認證中心、工商行政管理部門以及公安等部門聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)信息共享，共同構(gòu)筑電子化的稅務(wù)稽查監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)。

6.加強國際情報交流與協(xié)調(diào)。電子商務(wù)的全球性決定了電子商務(wù)稅收的國際化趨勢，僅靠一國稅務(wù)部門很難對電子商務(wù)復(fù)雜的稅收環(huán)境進行全面、有效的管理和監(jiān)控，必須通過加強國際間的合作與協(xié)商來解決，通過互換稅收情報相互協(xié)助征稅，打擊網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下新型的避稅、逃稅行為，同時也避免對電子商務(wù)重復(fù)征稅。

參考文獻：

1.萬莉莉.論電子商務(wù)對我國稅收影響及對策.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2012（1）

2.何立衡，祝盼.關(guān)于我國對個人網(wǎng)店征稅的看法.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2011（13）

3.黃博深.論電子商務(wù)中的稅收問題.商業(yè)會計，2012（10）

4.黃文麗，陳羅華.電子商務(wù)涉稅的難點及對策分析.中國集體經(jīng)濟，2011（36）endprint