中國財(cái)政監(jiān)督史評(píng)述及對我國財(cái)政監(jiān)督改革的啟示

●馬金華 郇 瑩

中國財(cái)政監(jiān)督史評(píng)述及對我國財(cái)政監(jiān)督改革的啟示

●馬金華 郇 瑩

編者按：本期專題“在深化財(cái)稅改革過程中強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督”延續(xù)上一期的話題，繼續(xù)關(guān)注財(cái)稅體制改革中的財(cái)政監(jiān)督問題。在本期專題中，幾位專家學(xué)者分別從中國財(cái)政監(jiān)督史，以及備受社會(huì)關(guān)注的預(yù)算管理制度改革等角度，探討如何在財(cái)稅改革中強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督。

財(cái)政監(jiān)督是相關(guān)監(jiān)督主體對行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位和其他組織執(zhí)行財(cái)稅法律法規(guī)和政策及對財(cái)政收支和國有資本金管理等依法進(jìn)行的監(jiān)督檢查活動(dòng)。從歷史上看，財(cái)政監(jiān)督自產(chǎn)生時(shí)起就被歷代統(tǒng)治者所重視，財(cái)政監(jiān)督也不斷得到加強(qiáng)。從歷史的角度分析我國財(cái)政監(jiān)督制度的發(fā)展和改進(jìn)過程，對當(dāng)前我國加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督有著重要的借鑒意義。

一、我國財(cái)政監(jiān)督產(chǎn)生的時(shí)間

關(guān)于財(cái)政監(jiān)督在我國何時(shí)產(chǎn)生，眾說紛紜，有人認(rèn)為是在夏朝，有人認(rèn)為是在周朝，也有人認(rèn)為是在春秋戰(zhàn)國時(shí)期，但筆者認(rèn)為我國自氏族社會(huì)起就有了財(cái)政監(jiān)督的思想?！妒酚洝の宓郾炯o(jì)》中記載黃帝“置左右大監(jiān)，監(jiān)于萬國”，由此可見黃帝設(shè)立了左右大監(jiān)，監(jiān)察各個(gè)部落的情況。到舜時(shí)，舜建立了一套刑法，“象以典刑，流宥五刑，鞭作官刑，撲作教刑，金作贖刑，眚?yàn)?zāi)過，赦；怙終賊，刑?！辈⑶宜慈蚊{言官，聽從他的指令，如實(shí)報(bào)告各地情況，“命汝為納言，夙夜出入朕命，惟信”，“三歲一考功，三考絀陟”。每三年考核一次功績，經(jīng)過三次考核，按政績升遷或貶黜。而且在氏族社會(huì)時(shí)期，人們以部落作為生活群居點(diǎn)，勢必會(huì)發(fā)生一些公共管理事務(wù)，并且部落之間時(shí)常發(fā)生戰(zhàn)爭，如黃帝與炎帝戰(zhàn)于阪泉之野，黃帝與蚩尤大戰(zhàn)于涿鹿之野等等，這都需要財(cái)政收入來支持，勢必會(huì)產(chǎn)生財(cái)政監(jiān)督，因此，筆者認(rèn)為自氏族社會(huì)起就產(chǎn)生了財(cái)政監(jiān)督。

二、我國財(cái)政監(jiān)督的發(fā)展歷程

（一）周代 宰夫、司會(huì)

《周禮·天官》篇中記載“宰夫之職，掌治朝之法。以正王及三公、六卿、大夫、群吏之位，掌其禁令。”可見周朝設(shè)立了宰夫一職對官吏進(jìn)行監(jiān)督，并且宰夫“掌治法以考百官府、群都、縣、鄙之治，乘其財(cái)用之出入。凡失財(cái)用物辟名者，以官刑詔冢宰而誅之；其足用長財(cái)善物者，賞之”。這就是說宰夫要審查各級(jí)政府的政績，計(jì)算他們錢糧財(cái)物的收支情況，凡錢糧財(cái)物使用不當(dāng)，以及造假賬者，都要報(bào)告冢宰加以懲戒。對于那些用度充足，能夠增加財(cái)物價(jià)值的，就給予獎(jiǎng)賞?！皻q終,則令從吏正歲會(huì)。月終，則令正月要。旬終,則令正日成，而以考其治?！蹦杲K就令官吏總結(jié)、確定一年的會(huì)計(jì)文書，月終就命令總結(jié)當(dāng)月的會(huì)計(jì)文書，旬終就命令總結(jié)當(dāng)旬的會(huì)計(jì)文書，用于考核官吏的政績。又設(shè)立司會(huì)一職“掌國之官府、郊野、縣都之百物財(cái)用。凡在書契、版圖者之貳，以逆群吏之治而聽其會(huì)計(jì)。以參互考日成，以月要考月成，以歲會(huì)考?xì)q成，以周知四國之治，以詔王及冢宰廢置?！睆倪@些記載可以看出，司會(huì)也有著監(jiān)督掌財(cái)用官吏的職能，他們掌管各級(jí)官府的財(cái)物開支賬簿和戶籍地圖的副本，根據(jù)各級(jí)官吏呈報(bào)的政績加以考核，評(píng)判他們的會(huì)計(jì)文書。根據(jù)文書考察相應(yīng)時(shí)間段的情況，以協(xié)助王和冢宰決定對他們的處理。因此可以說到周朝財(cái)政監(jiān)督已初具規(guī)模。

（二）秦朝 御史大夫及上計(jì)制度

公元前221年，秦始皇建立我國歷史上第一個(gè)統(tǒng)一的中央集權(quán)國家。為了維護(hù)其統(tǒng)治，秦始皇建立了三公九卿的官僚體制，其中三公中的御史大夫的職責(zé)即為掌管朝廷內(nèi)外監(jiān)察，為全國最高的監(jiān)察長官，而其與其下屬機(jī)構(gòu)則組成了一個(gè)針對全國的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，監(jiān)督全國狀況。如《睡虎地秦墓竹簡·秦律》十八律中的很多律法就對秦朝財(cái)政監(jiān)督做出了一定的規(guī)定。

而且，秦朝時(shí)，上計(jì)制度也對全國的財(cái)政經(jīng)濟(jì)起到了重要的監(jiān)督作用，它有利于統(tǒng)治者掌握各地情況和發(fā)展變化?！端⒌厍啬怪窈啞で芈伞分小秱}律》就詳細(xì)記載了秦代的上計(jì)制度。如其中關(guān)于糧食的上計(jì)制度講到 “稻后禾孰，計(jì)稻后年。已獲上數(shù)…上內(nèi)史”，此外，還有許多針對其他方面的上計(jì)制度。

（三）漢代 御史中丞、刺史及上計(jì)制度

到漢代時(shí)，基本上沿襲了秦代的官僚制度，但是財(cái)政監(jiān)督體制又有所改變。御史大夫不再以其監(jiān)察任務(wù)為首要任務(wù)，御史大夫的屬官御史中丞基本承接了其監(jiān)督任務(wù)。對秦代時(shí)設(shè)立的地方監(jiān)察機(jī)構(gòu)監(jiān)御史，班固在《漢書》卷十九上 《百官公卿表》中記載：“監(jiān)御史，秦官，掌監(jiān)郡。漢省，丞相遣史分刺州，不常置。武帝元豐五年，初置部刺史，掌奉詔條察州，秩六百石，員十三人。成帝綏和元年，更名牧，秩兩千石…”可見漢代撤銷了監(jiān)御史的設(shè)置，改為派刺史（牧）對地方進(jìn)行監(jiān)察。

而對于上計(jì)制度，漢代則沿襲了下來。《漢官解詁》中記載“秋冬歲盡，各計(jì)縣戶口墾田，錢谷出入，盜賊多少，上其集簿。丞尉以下，歲詣郡，課校其功，功多尤為最者，于廷尉勞勉之，以勸其后。負(fù)多尤為殿者，于后曹別責(zé)，以糾怠慢也?！?/p>

（四）唐代 比部和御史

據(jù)《晉書·志第十四·職官志》記載，比部的設(shè)立，最早源于三國曹魏時(shí)期。唐代的財(cái)政監(jiān)督工作，就有在刑部下設(shè)比部，對財(cái)政情況進(jìn)行監(jiān)督審查?！缎绿茣ぐ俟僦尽分杏涊d：“比部郎中、員外郎，各一人，掌句會(huì)內(nèi)外賦斂，經(jīng)費(fèi)、俸祿、公廨、勛賜、贓贖、徒役課程、逋欠之物，及軍資、械器、和糴、屯收所入。京師倉庫，三月一比，諸司、諸使、京都、四時(shí)句會(huì)于尚書省，以后季句前季?！庇纱丝梢姡炔坷芍?、員外郎對全國各部門和地方的各項(xiàng)財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。另外，唐代的御史也是財(cái)政監(jiān)督體系中一個(gè)重要的組成部分。侍御史負(fù)責(zé)監(jiān)察朝官，而監(jiān)察御史則負(fù)責(zé)監(jiān)察地方官員?！缎绿茣ぐ俟偃分杏涊d“監(jiān)察御史十五人。正八品下。掌分察百僚，巡按州縣，獄訟、軍戎、祭祀、營作、太府出納皆共蒞焉；知朝堂左右?guī)鞍偎揪V目。”

（五）明清時(shí)期 都察院、六科給事中以及戶部清吏司

洪武十五年，朱元璋設(shè)立都察院，以此來實(shí)現(xiàn)對百官的財(cái)政監(jiān)督。在都察院中，具體實(shí)施財(cái)政監(jiān)督的是十三道監(jiān)察御史。十三道監(jiān)察御史除對中央各部門進(jìn)行財(cái)政監(jiān)督外，還可由中央派往地方實(shí)施財(cái)政監(jiān)督，這又分為專差和按差兩類。所謂專差，就是指專項(xiàng)財(cái)政監(jiān)督；所謂按差，就是巡按御史，即代天子赴地方實(shí)施財(cái)政監(jiān)督。六科給事中就是在六部中分別設(shè)立六科，以實(shí)現(xiàn)對各部的監(jiān)督。給事中有監(jiān)察彈劾權(quán)，文武百官均受其監(jiān)督。戶部是明代分管財(cái)稅的主要部門，為了加強(qiáng)對其監(jiān)督，宣德十年，在戶部設(shè)立了十三清吏司。戶部十三清吏司主要是對會(huì)計(jì)賬簿等的審計(jì)監(jiān)督。清朝基本沿襲明代的財(cái)政監(jiān)督體制，但又有所改變。在戶部設(shè)十四清吏司，比明代多了江南清吏司。并且在雍正元年，清朝對財(cái)政監(jiān)督制度進(jìn)行改革，將六科并入了都察院。

（六）民國時(shí)期 監(jiān)察

辛亥革命推翻了清王朝統(tǒng)治，建立了中華民國。孫中山借鑒西方國家三權(quán)分立的政權(quán)經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)立司法、立法、行政、考試、監(jiān)察五權(quán)分立制。后來的國民黨政府便根據(jù)孫中山“五權(quán)憲政”的理論思想設(shè)立了行政院、立法院、司法院、考試院和監(jiān)察院。財(cái)政系統(tǒng)隸屬于行政院，負(fù)責(zé)管理全國財(cái)政事務(wù)。在監(jiān)察院下設(shè)審計(jì)部，又在各省設(shè)審計(jì)處，審計(jì)監(jiān)察政府各機(jī)關(guān)的財(cái)政收支情況。后來國民政府又在審計(jì)部下分設(shè)三廳，分別負(fù)責(zé)事前、事后審計(jì)和稽查。而且審計(jì)方式多種多樣，形成了一個(gè)覆蓋全國的組織嚴(yán)密、分工合理的審計(jì)體系，強(qiáng)化了審計(jì)的財(cái)政監(jiān)督作用。

三、對中國歷史上財(cái)政監(jiān)督體制發(fā)展的評(píng)述

（一）財(cái)政監(jiān)督工作不僅有法可依，而且對失職官員嚴(yán)懲不貸

從西周的宰夫起，幾乎所有朝代都對財(cái)政監(jiān)督工作進(jìn)行了規(guī)定。如秦朝時(shí)《睡虎地秦墓竹簡·秦律》中的《效》就是規(guī)定都官和縣核驗(yàn)物資財(cái)產(chǎn)的法律，并在其中詳細(xì)規(guī)定了何為失職官吏、如何懲處失職官吏等等一系列問題，這就使得財(cái)政監(jiān)督工作有法可依，使法治的精神貫穿其中。再如唐朝，比部也設(shè)于掌管律法的刑部之下。民國時(shí)期《國民政府組織法》也規(guī)定了監(jiān)察院依法執(zhí)行彈劾、審計(jì)之職權(quán)等等，這都使財(cái)政監(jiān)督工作有法可依。而且，歷代政府對于失職官吏一旦查實(shí)，都嚴(yán)懲不貸。如《睡虎地秦墓竹簡·秦律》中《效》規(guī)定“數(shù)而贏，不備，值百一十錢以到二百廿錢，誶（斥責(zé)）官嗇夫；過二百廿錢以到千一百錢，貲（罰）嗇夫一盾；過千一百錢以到二千二百錢，貲嗇夫一甲；過二千二百錢以上，貲嗇夫二甲”，這體現(xiàn)了秦代對于此情況下的失職人員輕則斥責(zé)，重則罰款的規(guī)定。

（二）財(cái)政監(jiān)督工作往往與會(huì)計(jì)監(jiān)督緊密相關(guān)

我國財(cái)政監(jiān)督自產(chǎn)生起幾乎就離不開對會(huì)計(jì)記錄的監(jiān)督。如周朝時(shí)的司會(huì)主要通過對每年、每月及每旬的會(huì)計(jì)文件進(jìn)行審查監(jiān)督，以此來達(dá)到財(cái)政監(jiān)督的目的。再者如《睡虎地秦墓竹簡·秦律》中《效》中講到“計(jì)脫實(shí)及出實(shí)多于律程，及不當(dāng)出而出之，直其賈，不盈廿二錢，除；廿二錢以到六百六十錢，貲官嗇夫一盾；過六百六十錢以上，貲官嗇夫一甲……”可見，秦代也通過對會(huì)計(jì)賬目的審查監(jiān)督來實(shí)現(xiàn)財(cái)政監(jiān)督。再如唐朝“監(jiān)察御史分察太府出納；巡按察帳籍隱沒，倉庫耗減”等等都是通過會(huì)計(jì)監(jiān)督來達(dá)到財(cái)政監(jiān)督的目的。

（三）存在多重財(cái)政監(jiān)督體系，擁有多個(gè)財(cái)政監(jiān)督主體

我國歷代統(tǒng)治階級(jí)向來重視財(cái)政監(jiān)督的作用，設(shè)立多個(gè)財(cái)政監(jiān)督部門，并且注重各部門之間的相互協(xié)調(diào)以及互相監(jiān)督。如周朝時(shí)設(shè)宰夫和司會(huì)，司會(huì)對各部門財(cái)務(wù)開支進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)又要受宰夫的監(jiān)管。再如，御史在執(zhí)行監(jiān)督事項(xiàng)時(shí)也要受到上級(jí)、同級(jí)和其他機(jī)構(gòu)的監(jiān)管審查。明清時(shí)期設(shè)立的都察院、六科給事中以及戶部清吏司之間也相互制衡、相互協(xié)調(diào)、互相監(jiān)督，使監(jiān)督體制更加完善。

四、從歷史的借鑒意義推動(dòng)當(dāng)前財(cái)政監(jiān)督體制改革

改革開放以來，我國先后進(jìn)行的一系列財(cái)稅改革，都對財(cái)政監(jiān)督有著一定的加強(qiáng)作用。但由于種種原因，我國財(cái)政監(jiān)督仍存在許多問題。通過對歷史上財(cái)政監(jiān)督體制的研究，筆者認(rèn)為當(dāng)前財(cái)政監(jiān)督體制改革應(yīng)包括以下內(nèi)容：

（一）完善我國財(cái)政監(jiān)督法制體系建設(shè)，加大對違法人員的處罰力度

針對我國當(dāng)前財(cái)政監(jiān)督法律存在的一系列問題，應(yīng)積極推進(jìn)財(cái)政監(jiān)督立法，盡快頒布一部專門的 《財(cái)政監(jiān)督法》，使其成為我國財(cái)政監(jiān)督的基本法律依據(jù)，提高財(cái)政監(jiān)督的法律地位，以實(shí)現(xiàn)財(cái)政監(jiān)督的法制化建設(shè)，解決財(cái)政監(jiān)督法律依據(jù)不足的問題。在該法中，我們可以明確財(cái)政監(jiān)督的各項(xiàng)內(nèi)容，突出財(cái)政監(jiān)督制衡，詳細(xì)規(guī)定各監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職責(zé)，為財(cái)政監(jiān)督提供法律依據(jù)，促進(jìn)我國財(cái)政監(jiān)督工作的規(guī)范化。可根據(jù)此法進(jìn)一步制定關(guān)于財(cái)政監(jiān)督的行政立法和實(shí)施細(xì)則，構(gòu)建完善的財(cái)政監(jiān)督法律體系。我們還應(yīng)根據(jù)形勢變化，修改現(xiàn)有的監(jiān)管處罰法律法規(guī)，以使不同的法律法規(guī)之間能相互協(xié)調(diào)并且密切配合。此外，要提高各監(jiān)督主體的法律意識(shí)，加大執(zhí)法力度，對各種違法亂紀(jì)行為嚴(yán)厲懲治，絕不姑息，切實(shí)維護(hù)社會(huì)公眾的利益。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督，構(gòu)建完整的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系

要推進(jìn)以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查為核心的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系構(gòu)建，對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求在理解上達(dá)到統(tǒng)一，對質(zhì)量監(jiān)督檢查工作進(jìn)行具體說明，逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督工作的具體化和規(guī)范化。要逐步加大對企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督檢查力度，重點(diǎn)加強(qiáng)對重要領(lǐng)域和行業(yè)的監(jiān)管，借助現(xiàn)代化科學(xué)技術(shù)，進(jìn)一步推進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)督。要加強(qiáng)對各部門會(huì)計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)調(diào)整現(xiàn)有的會(huì)計(jì)政策。要加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與財(cái)政部門之間的溝通，使之相互配合、相互協(xié)調(diào)。此外，要加大對會(huì)計(jì)監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的違法人員的處罰和曝光力度，通過在報(bào)紙雜志及互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行公示，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督的社會(huì)影響力。

（三）構(gòu)建財(cái)政監(jiān)督主體體系，加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督人員隊(duì)伍建設(shè)

要建立全方位、多層次的監(jiān)督主體體系，不僅包括人大及其常委會(huì)、財(cái)政部門、審計(jì)部門等，也要包括納稅人等為國家提供財(cái)政收入的個(gè)人及組織。全國人大要重視《憲法》賦予其的監(jiān)督權(quán)，完善自身體制建設(shè)，積極主動(dòng)地對預(yù)算全過程進(jìn)行監(jiān)督，提高各項(xiàng)具體制度的可操作性。要重點(diǎn)改革和完善財(cái)政部門監(jiān)督，構(gòu)建規(guī)范合理的日常監(jiān)督體系，將日常監(jiān)督與專項(xiàng)監(jiān)督結(jié)合起來，將監(jiān)督重點(diǎn)由重收入監(jiān)督轉(zhuǎn)移到收支監(jiān)督并重上來。增強(qiáng)審計(jì)部門監(jiān)督的獨(dú)立性，避免其受財(cái)政部門的約束。同時(shí)，各部門之間要進(jìn)行科學(xué)的協(xié)調(diào)和配合，降低監(jiān)督成本，避免監(jiān)督空白。加強(qiáng)信息化監(jiān)督，提高財(cái)政透明度，鼓勵(lì)社會(huì)公眾參與到監(jiān)督中來。注重對財(cái)政監(jiān)督人才的選拔，要求其具備相應(yīng)的能力和職業(yè)操守；加強(qiáng)其作風(fēng)建設(shè)，促使其自覺遵守法律法規(guī)，搞好廉政建設(shè)，從源頭上遏制腐敗；鼓勵(lì)其努力夯實(shí)扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)，進(jìn)而提高監(jiān)督人員素質(zhì)，加強(qiáng)監(jiān)督人員隊(duì)伍建設(shè)?！?/p>

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