對產(chǎn)品分成方式下的合作建房及其會計(jì)處理問題的探討

胡少華/安徽歐鵬房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司

對產(chǎn)品分成方式下的合作建房及其會計(jì)處理問題的探討

胡少華/安徽歐鵬房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司

本文擬就產(chǎn)品分成方式下的合作建房特點(diǎn)及有關(guān)會計(jì)處理問題做一探討。

合作建房；會計(jì)核算；會計(jì)處理

合作建房是企業(yè)間進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)運(yùn)作的模式之一，通常是指合作各方或出于融資目的、或基于項(xiàng)目規(guī)模效應(yīng)而以土地、資金、技術(shù)、勞務(wù)等要素聯(lián)合進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，并共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

一、產(chǎn)品分成方式下的合作建房特點(diǎn)

作為一種特殊的房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)模式，產(chǎn)品分成方式下的契約式合作建房在實(shí)際運(yùn)作中的特點(diǎn)，主要表現(xiàn)在：

1.開發(fā)企業(yè)參與合作的必要性。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理的有關(guān)行政法規(guī)規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的應(yīng)當(dāng)具有相應(yīng)的開發(fā)資質(zhì)。因此為保證合作建房行為的合法性，通常合作各方中應(yīng)有一方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。同時(shí)由于開發(fā)過程復(fù)雜、政策性強(qiáng)、涉及面廣、開發(fā)周期較長等，基于合作建房的順利實(shí)施和盈利實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)考慮，客觀上也使得具有經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢和人員優(yōu)勢的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)參與合作建房成為必要。

2.會計(jì)核算主體的單一性。合作建房雖是兩方或多方出資（包括土地和資金），但為保證項(xiàng)目支出的有效管理和控制、會計(jì)信息的完整和準(zhǔn)確，特別是開發(fā)成本的完整歸集，應(yīng)在合作各方中確定一個(gè)主辦企業(yè)（通常是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）作為合作建房的會計(jì)核算主體，承擔(dān)合作項(xiàng)目的主要會計(jì)處理事項(xiàng)，其余各方為協(xié)作企業(yè)。

3.開發(fā)產(chǎn)品的共有性。合作開發(fā)項(xiàng)目從第一筆支出發(fā)生時(shí)開始，直到項(xiàng)目竣工驗(yàn)收并分配前，在整個(gè)開發(fā)期內(nèi)始終以“在產(chǎn)品”的形態(tài)續(xù)存，作為一種財(cái)務(wù)資源，無論從法律意義上還是會計(jì)實(shí)質(zhì)上，其都是合作各方的共同財(cái)產(chǎn)，合作各方是其“共有權(quán)人”。

4.分配對象和分配方式的特殊性。在日常經(jīng)濟(jì)活動中，經(jīng)濟(jì)利益的分配通常表現(xiàn)為貨幣形態(tài)的資金分配。但對于產(chǎn)品分成方式下的合作建房所形成的經(jīng)濟(jì)利益，其分配對象是屬于不動產(chǎn)性質(zhì)的房屋類資產(chǎn)，分配方式則是：根據(jù)合同、協(xié)議約定，按套數(shù)或建筑面積等進(jìn)行分割，然后由合作各方自行出售、出租或自用。

二、有關(guān)會計(jì)處理問題的提出

產(chǎn)品分成方式下合作建房的特點(diǎn)決定了其會計(jì)處理有著不同于單個(gè)開發(fā)企業(yè)一般開發(fā)業(yè)務(wù)的特殊之處，從而提出了會計(jì)處理的一些特殊問題，具體包括：主辦企業(yè)收到開發(fā)土地、開發(fā)成本的支出及歸集、完工產(chǎn)品的成本結(jié)轉(zhuǎn)、開發(fā)產(chǎn)品分配等的會計(jì)處理；協(xié)作企業(yè)轉(zhuǎn)出開發(fā)土地或開發(fā)資金、收到分配的開發(fā)產(chǎn)品等的會計(jì)處理；開發(fā)期內(nèi)有關(guān)合作建房的各會計(jì)要素在各方分期會計(jì)報(bào)表中的列示等。

三、會計(jì)處理的幾點(diǎn)看法

為了使企業(yè)對合作建房的會計(jì)處理符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的“資產(chǎn)”定義和遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計(jì)原則，筆者想就有關(guān)問題提出以下幾點(diǎn)看法：

1.關(guān)于協(xié)作企業(yè)的會計(jì)處理問題。對提供開發(fā)土地的協(xié)作企業(yè)來說，從最終結(jié)果看，其合作建房實(shí)質(zhì)上是一種“以物易物”的行為，即以放棄部分土地使用權(quán)為代價(jià)換取部分房屋的所有權(quán)，屬于非貨幣性交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》進(jìn)行會計(jì)處理，對通過產(chǎn)品分成方式分得的房屋（即換入資產(chǎn)）應(yīng)按土地使用權(quán)（即換出資產(chǎn)）的賬面價(jià)值加應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)作為其入賬價(jià)值。

從財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)化過程分析，對協(xié)作企業(yè)來說，其財(cái)產(chǎn)權(quán)益一開始表現(xiàn)為土地使用權(quán)，隨著合作項(xiàng)目的開工轉(zhuǎn)化為在建開發(fā)產(chǎn)品的共有權(quán)，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后經(jīng)過分配再轉(zhuǎn)化為房屋所有權(quán)。為了在會計(jì)處理上如實(shí)記錄下這一過程和軌跡，并使其在分期會計(jì)報(bào)表中的列示更符合《企業(yè)會計(jì)制度》中的資產(chǎn)定義，筆者以為：在會計(jì)實(shí)務(wù)中，可增設(shè)“其他資產(chǎn)-在建合作建房”科目進(jìn)行過渡處理。具體會計(jì)處理如下：

（1）轉(zhuǎn)出開發(fā)土地時(shí)，按土地使用權(quán)使用權(quán)的賬面價(jià)值

借：其他資產(chǎn)-在建合作建房

貸：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅等

（2）項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，分得部分房屋時(shí)

借：庫存商品等

貸：其他資產(chǎn)-在建合作建房

（3）開發(fā)期內(nèi)分期編制會計(jì)報(bào)表時(shí)，對于“其他資產(chǎn)-在建合作建房”可在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動資產(chǎn)”項(xiàng)目列示，以反映企業(yè)所擁有的這部分特殊財(cái)務(wù)資源，并在會計(jì)報(bào)表附注中披露其金額和內(nèi)容。

2.關(guān)于主辦企業(yè)的會計(jì)處理問題。合作建房對主辦企業(yè)來說，就是以房屋所有權(quán)換取土地使用權(quán)，因此在收到協(xié)作企業(yè)轉(zhuǎn)來的開發(fā)土地時(shí)，可比照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》作會計(jì)處理。

但有以下特別之處：

一是換出的房屋不是現(xiàn)時(shí)交付，而是在未來房屋竣工后交付，企業(yè)收到開發(fā)土地，在資產(chǎn)增加的同時(shí)，即相應(yīng)產(chǎn)生了在未來交付一定房屋的特殊義務(wù)，是一種預(yù)期的特殊負(fù)債。

二是在開發(fā)期間，由于開發(fā)成本中的非土地費(fèi)用是漸進(jìn)發(fā)生的，因此在某一時(shí)點(diǎn)對在建開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)是按合作各方的實(shí)際出資支付比例享有財(cái)產(chǎn)權(quán)益。

三是入賬金額，在產(chǎn)品分成方式下，房屋分配通常是以約定出資比例為依據(jù)，協(xié)作企業(yè)的土地價(jià)值與其分得房屋相應(yīng)的開發(fā)成本基本相當(dāng)（因開發(fā)成本的不確定而導(dǎo)致實(shí)際出資比例與約定出資比例不一致的，可在合同中約定以貨幣資金追加等方式解決）。

基于以上考慮，筆者認(rèn)為：一是主辦企業(yè)可增設(shè)“其他資產(chǎn)”科目，在其貸方記錄企業(yè)未來應(yīng)分出的房屋這一特殊負(fù)債，同時(shí)作為資產(chǎn)的減項(xiàng)，避免主辦企業(yè)高估資產(chǎn)、恰當(dāng)?shù)胤从辰?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)；二是可以約定的土地價(jià)值作為入賬金額。主辦企業(yè)的具體會計(jì)處理為（相關(guān)處理一并列出）：

（1）收到開發(fā)土地時(shí)，按合同、協(xié)議約定價(jià)值

借：開發(fā)成本-合作建房（土地費(fèi)用）

貸：其他資產(chǎn)-應(yīng)分出合作建房

編制會計(jì)報(bào)表時(shí)，將“開發(fā)成本-合作建房”科目余額減去“其他資產(chǎn)-應(yīng)分出合作建房”科目余額后的差額在資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”項(xiàng)目列示。

（2）發(fā)生土地費(fèi)用以外的其他項(xiàng)目支出時(shí)

借：開發(fā)成本-合作建房

貸：銀行存款等

（3）項(xiàng)目竣工驗(yàn)收，結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本

借：庫存商品

貸：開發(fā)成本-合作建房

（4）根據(jù)合同、協(xié)議約定比例分配房屋，并將部分房屋交付協(xié)作企業(yè)時(shí)

借：其他資產(chǎn)-應(yīng)分出合作建房

貸：庫存商品

需要指出的是，根據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，主辦企業(yè)對分配出去的房屋，在稅務(wù)處理上應(yīng)視同銷售，并按核定價(jià)格計(jì)繳營業(yè)稅等。對這部分納稅支出，其實(shí)質(zhì)上是主辦企業(yè)因合作建房行為而付出的一種代價(jià)，因此可計(jì)入分得房屋的開發(fā)成本。會計(jì)分錄為：

借：庫存商品

貸：應(yīng)交稅金

四、結(jié)束語

總之，通過以上處理，可使各方能真實(shí)地反映產(chǎn)品分成方式下的合作建房這一特殊業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，使相關(guān)的會計(jì)核算符合會計(jì)基本原則、報(bào)表列示符合會計(jì)要素定義，并從法律意義上理清各方的財(cái)產(chǎn)權(quán)益及資產(chǎn)界限，遵循了稅法的規(guī)定，體現(xiàn)了業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

【1】許海波;合作建房的會計(jì)處理與納稅調(diào)整[J];會計(jì)師;2005年01期.