我國房地產(chǎn)稅改革的幾點思考和建議

鄭景文

(福建師范大學 經(jīng)濟學院，福建 福州 350007)

一、房地產(chǎn)稅的概念及特點

房地產(chǎn)稅指的是公共主體對非公共主體所擁有的或屬其支配的房地產(chǎn)進行征收的活動，這種征收是無償性、強制性的，其計稅的依據(jù)一般為房地產(chǎn)的價值或收入。各國及地區(qū)對其稱呼各有不同，也稱為“物業(yè)稅”、“不動產(chǎn)稅”和“房地產(chǎn)稅”，其中在我國香港地區(qū)被稱為“物業(yè)稅”。

在出席2005年“中國發(fā)展高層論壇”時，財政部副部長肖捷提出，接下來一段時間內(nèi)改革的一大重要環(huán)節(jié)將圍繞房地產(chǎn)稅進行。其講話在傳達新的動向以外，也為房地產(chǎn)稅這一名稱正名。在過去某一段時間的討論中，房地產(chǎn)稅往往被稱為“物業(yè)稅”，然而有學者在調查報告中提出，鑒于“物業(yè)稅”這一稱呼與“物業(yè)費”的相近，及其導致的與香港稅制的混淆，對“物業(yè)稅”這一稱呼的使用應當慎重考慮[1]42-60。因此，考慮到物業(yè)費作為一個更早出現(xiàn)的事物，且其收取在先并有相應法律規(guī)定這一事實，本文中筆者選擇采用房地產(chǎn)稅這一名稱。

目前，世界上大多數(shù)國家都將房地產(chǎn)稅歸為財產(chǎn)稅，因為它是一種以存量財富為征稅對象的課稅。根據(jù)各國的具體實踐經(jīng)驗，無論是以土地價值還是以土地與房產(chǎn)總值為課稅對象的房地產(chǎn)稅，其特點在于其計稅的依據(jù)都是財產(chǎn)價值，而征收稅收的前提都在于對財產(chǎn)的持有。由此可知，土地私有制并非該稅存在的土地制度基礎，也可以說，該稅收開征所必要的條件也并非土地私有制。因此，即使是國有制的土地制度下，只要土地使用權具有價值，那么該國家就已經(jīng)具備了開征房地產(chǎn)稅的基礎。由此可知，考慮到目前我國的土地制度，我國應當把房地產(chǎn)稅納入財產(chǎn)稅。

房地產(chǎn)稅具備財產(chǎn)稅的基本特點。除此以外房地產(chǎn)稅還具有以下特征：

第一，房地產(chǎn)稅相對于其他財產(chǎn)稅而言，屬于個別財產(chǎn)稅。根據(jù)課稅方式的不同，我們通常將財產(chǎn)稅分為一般和個別兩種。前者是一種對納稅人綜合課稅的稅收，其對象為所有財產(chǎn)的價值，盡管各國的財產(chǎn)稅征稅對象并不完全相同，但大體都包括不動產(chǎn)(如土地或房屋)、家用動產(chǎn)(如車輛船舶)、無形動產(chǎn)(如股權、有價證劵等)及營業(yè)性動產(chǎn)(如機器設備等)。與前者相對的是以個人的某些特定財產(chǎn)為課稅對象的個別財產(chǎn)稅，被征稅的特定財產(chǎn)往往包括房屋、土地等，這種課征往往具有選擇性的特點[2]85-103。在征收個別財產(chǎn)稅國家中發(fā)展中國家占大多數(shù)，因為盡管從公平性角度而言，個別財產(chǎn)稅的公平性較弱，但因其對征收管理的技術要求較低，故其施行對于各項事業(yè)正處于上升階段的發(fā)展中國家而言，在橫向上實現(xiàn)了另一層面的公平。

第二，作為一種以不動產(chǎn)為征稅對象的稅收，房地產(chǎn)稅是一種經(jīng)常性稅收。房地產(chǎn)稅的征收是對已建設完成的不動產(chǎn)進行的，故其征收發(fā)生的時間與房地產(chǎn)的建設時間不重合，而發(fā)生在其保有的階段。被征收的不動產(chǎn)具有已經(jīng)建成的特點，往往已經(jīng)具有經(jīng)濟效用并已可以使用。

第三，作為一種稅收，它是一種人地合一的稅收。房地產(chǎn)稅的征收不僅是對建筑物進行的，同時也是對建筑所處的土地展開課稅活動的。房地產(chǎn)稅中所指的房地產(chǎn)是一個包括了相關地塊、房屋及其相關設施的統(tǒng)一概念。

二、我國現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅存在的主要問題

中國的稅制隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展處在不斷的完善之中，特別是經(jīng)過1994年的稅制改革以后，中國在稅制方面有了顯著的進展。盡管如此，其中仍舊存在一些問題需要改進，下文將逐個對目前我國稅制存在的問題進行分析。

(一)未能有效調節(jié)收入分配及社會資源

稅收對社會公平的保證存在重要意義，并主要通過對收入分配進行調節(jié)及將收入差距縮小等功能的發(fā)揮來實現(xiàn)對社會公平性的保障作用。房地產(chǎn)稅作為稅收的一個類別，故其本身也承擔著稅收所應承擔的社會功能。然而縱觀目前我國的稅收體制，在調節(jié)收入分配方面，主要是通過征收個人所得稅而實現(xiàn)。而對個人所得稅的征收，針對的對象從本質上看只是社會流量財富的部分，而對于社會的存量財富則極少涉及。目前，我國社會的存量財富不僅本身數(shù)額巨大，而且大部分集中在房地產(chǎn)上，然而根據(jù)我國現(xiàn)行的稅收制度，針對房地產(chǎn)中未用作經(jīng)營目的的房屋，無論持有數(shù)量多少，都不進行房地產(chǎn)稅征收。因此，房地產(chǎn)稅作為稅收中的重要組成部分，在中國社會經(jīng)濟生活中，并未能夠充分發(fā)揮其在社會收入及資源分配上的應有功能。

(二)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)不合理

根據(jù)《房地產(chǎn)稅暫行條例》的相關規(guī)定，房產(chǎn)的租金收入及其余值是計稅的依據(jù)所在[3]18-22。其中，對租金收入的確定依據(jù)的是租賃市場的行情，而房產(chǎn)的余值則是采用房產(chǎn)交易價值(即原值)扣除其10%-30%來進行計算。然而，隨著我國城市化進程的不斷加速，城市的發(fā)展越來越健全，城市配套設施的完善程度越來越高，從而推動房產(chǎn)市場價值的不斷攀升，房產(chǎn)市場價值對比起其原值，已經(jīng)完全不可同日而語。因此，采用房產(chǎn)余值作為計稅依據(jù)的現(xiàn)行房地產(chǎn)稅，并不能夠很好地反映當前市場的真實水平，并且從本質上說，使房地產(chǎn)稅的稅基背離現(xiàn)實并被極大程度縮小，而對新舊納稅人而言，相互間的稅負存在巨大懸殊。根據(jù)當前現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制，以同一房產(chǎn)為例，根據(jù)從租計稅征收和從價計稅征收兩種不同方式計算，計算出的應繳稅費額之間存在巨大差異，且從租計稅的應繳稅款明顯高于從價計算得出的金額；另外，若以市場價值完全相同的兩宗房產(chǎn)為例，因其各自在歷史成本上的差異，其房產(chǎn)所有者應繳交的稅款也存在巨大差異，從社會公平及稅收本身具有的公平性屬性而言，都存在違背公平的現(xiàn)象。

(三)配套制度不健全導致房地產(chǎn)稅收征管難

該問題主要體現(xiàn)在目前我國在財產(chǎn)登記及評估制度方面的缺失上。目前，我國并無明確的法律規(guī)定對財產(chǎn)，尤其是私人財產(chǎn)做出相應的登記。這一登記制度的缺乏，再加上土地、戶籍等相關部門與稅務機關在配合協(xié)作上所需的制度統(tǒng)一的不足，嚴重阻礙了稅務機關在稅收征收過程中的力度及監(jiān)管過程中的效率，并因此極大影響了房地產(chǎn)稅收總額，導致了大量房地產(chǎn)稅收的流失?？v觀整個社會的現(xiàn)實情況及其發(fā)展方向，我們應當意識到，以市場價值作為計稅的依據(jù)是一個必然的發(fā)展趨勢，也是理順整個房地產(chǎn)稅收制度實現(xiàn)長遠發(fā)展的關鍵步驟。要實現(xiàn)以市場價值為導向的征稅計稅，就需要指定相應的評估制度并對房地產(chǎn)做出定期規(guī)范的評估，這無疑對評估的機構及相關人員都提出了更高的發(fā)展要求，而目前現(xiàn)有的評估機構及人員以其當前素質，暫時無法適應如上要求。

三、我國房地產(chǎn)稅改革的政策建議

(一)完善房地產(chǎn)稅相關法律

1986年，我國結合當時的實際情況，頒布了《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》。由于當時我國尚未完全建立市場經(jīng)濟體制，以及諸如土地住房制度也未改革等一些客觀經(jīng)濟條件的限制，所以這部我國沿用至今的條例，在很多條款中仍然具有時代的局限性。而當前我國在房地產(chǎn)管理方面的另一部行政法規(guī)《房產(chǎn)稅暫行條例》，在立法層級、權威性、穩(wěn)定性等方面都存在著較多的不足[4]18-32。

而在另一方面，是地方政府在征收房地產(chǎn)稅方面所應該具有的權力。中央可以將一部分立法權下放到地方政府，這樣可以保證地方政府根據(jù)當?shù)氐木唧w情況對房地產(chǎn)管理政策作出適當?shù)恼{整。例如：全國人大可以將調整稅率的權移交給地方政府。然后，地方政府可以在國家規(guī)定的范圍內(nèi)對稅率作出調整。地方政府同樣也具有一定的稅收減免權等。各個地區(qū)政府應當在對地方經(jīng)濟發(fā)展水平進行充分的考察后，制定合理的稅收政策。這樣既能夠更好的通過稅收來發(fā)展地方經(jīng)濟，提高當?shù)厝嗣竦纳钯|量，同樣也是發(fā)展社會主義的經(jīng)濟的需要。

(二)實行房地產(chǎn)登記制度

對房地產(chǎn)進行稅費征收，不僅需要進行較長時期市場信息搜集工作，還需要搜集詳盡的、數(shù)目繁多的房地產(chǎn)的基本信息，而且這些搜集以及整理和存儲工作，必須要在房地產(chǎn)稅開征之前進行。為便于稅務部門對房地產(chǎn)稅的征稅工作能夠順利進行，筆者建議所有購房的業(yè)主都應當自覺到相關部門進行登記。具體做法可參考如下構想：根據(jù)業(yè)主是否單身進行區(qū)別登記，若業(yè)主是未婚的，則應當?shù)怯洏I(yè)務個人的身份證號碼以及房屋產(chǎn)權證號；對于已婚的業(yè)主而言，登記時應當將夫妻雙方的身份證號予以聯(lián)名登記。因為我國對不動產(chǎn)采取不動產(chǎn)登記制度，業(yè)主購買房屋后必須到房地產(chǎn)登記部門辦理過戶登記手續(xù)，所以房屋登記工作可以由稅務部門和房管部門合作完成。與此同時，筆者建議除身份證外，類似學位證等證件都可以用來查詢房屋所有者名下的房產(chǎn)狀況，以加強對擁有多套房屋的業(yè)主的監(jiān)督和管理，避免他們的偷漏稅行為，保障我國稅收收入。此外，還可以通過采用建立網(wǎng)絡數(shù)據(jù)庫的形式，將房管局的房屋登記信息和稅務機關的征管信息進行聯(lián)網(wǎng)。與此同時，稅務機關還應當加強全國房產(chǎn)信息的聯(lián)網(wǎng)工作，以加強對在異地擁有多套房產(chǎn)的房屋業(yè)主的監(jiān)管工作。

(三)開征統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅或不動產(chǎn)稅

從理論層次來看，我國房地產(chǎn)征稅的標準應當是效率與公民。特別是在我國社會主義市場經(jīng)濟條件下，不論是屬于“個人”的房產(chǎn)還是屬于“組織”的房產(chǎn)，無疑都體會到了基礎設施所帶來的好處，而所受到的益處又往往和他們的土地以及房產(chǎn)的增值之間呈正相關關系。根據(jù)經(jīng)濟學的理論以及從對房地產(chǎn)征收稅賦的公平的角度來看，應當以房產(chǎn)所有者的受益程度為標準來判斷對房屋所有者征收多少的土地和房屋稅收；從房地產(chǎn)稅征收的效率的視角來看，在我國城市化穩(wěn)步推進的過程中，如何對房地產(chǎn)稅的征收工作進行改革，對土地和房屋的征稅工作是分開進行還是合并征收，目前，我國學者尚未就此問題形成一致的觀點。結合我國實踐情況來看，合并征收顯然更符合我國國情，也更能提升征稅工作的效率。實際上，我國國內(nèi)已經(jīng)有對國有土地征收稅款的先例，例如，香港的差餉稅就是對國有土地征收稅款的一種稅種；除此之外，在對房地產(chǎn)進行評估過程中，很難準確區(qū)分房屋本身與土地的各自的真是價值，若能將二者的稅賦合并征收，則能有效減少評估工作的成本，考慮到經(jīng)濟效應，筆者認為應當將二者合并征收。所以說，將房屋以及土地的稅款合并征收，將房地產(chǎn)稅作為一個獨立的稅種進行征收，是我國稅務部門的不二選擇。

(四)逐步擴大房地產(chǎn)稅征收范圍

目前我國房地產(chǎn)稅的征稅范圍較為狹窄，僅僅限于城市、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)以及縣城，不包括農(nóng)村。隨著我國城鎮(zhèn)化進程的不斷加快，從我國于2008年開始大力推行的民生工程建設工作開始，我國部分農(nóng)村地區(qū)的基礎設施建設工作取得了可喜的成就，甚至部分農(nóng)村的發(fā)展要好于城鎮(zhèn)，若仍然把農(nóng)村排除在我國房地產(chǎn)的征稅范圍之外，顯然與我國現(xiàn)在的國情不符。我國房地產(chǎn)稅的征稅標準中很重要的衡量因素便是公平，因此，才能夠公平的角度來看，應當根據(jù)誰受益、誰納稅的原則，從征收的范圍來看，不應當對城市、農(nóng)村區(qū)別對待，應當將農(nóng)村的房地產(chǎn)納入房地產(chǎn)稅的征收范圍；從房地產(chǎn)的屬性上來看，可以將房地產(chǎn)分為以下兩類，即經(jīng)營性房地產(chǎn)和非經(jīng)營性房地產(chǎn)。而改革后，房地產(chǎn)稅就不再將房地產(chǎn)區(qū)分為經(jīng)營性和非經(jīng)營性[5]85-92。放眼全國，應當根據(jù)房地產(chǎn)的計稅價值來征收房地產(chǎn)稅。考慮到目前我國部分農(nóng)村地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平還較為落后、部分居民的實際納稅能力較差，稅務部門可以適當?shù)臏p免部分納稅人的稅款，待到時機較為成熟時，再取消相關優(yōu)惠政策。

(五)確立以房地產(chǎn)的評估價為基礎的計稅標準

目前，我國對房地產(chǎn)稅收的征稅工作的改革需要針對部分要素進行重新安排設計，與納稅人、課稅對象相比，確定正確的計稅依據(jù)對于稅賦改革工作顯得尤為重要。其主要原因在于，計稅依據(jù)是影響房地產(chǎn)稅征收基礎的決定性因素，直接決定房地產(chǎn)稅的征收規(guī)模大小。

首先，應當取消房地產(chǎn)在出租的情況下，將租金作為計稅依據(jù)的做法。我國于1986年制定并實施房地產(chǎn)稅，當時我國社會正處于改革開放的初期，當時我國的房地產(chǎn)市場還處于搖籃時期，我國房地產(chǎn)的性質基本上都是公有制，為了有效調節(jié)部分私人房地產(chǎn)的房租收入并限制房屋的出租，當時的稅務部門便以租金作為計稅依據(jù)。我國自1998年以來，隨著政府對房地產(chǎn)市場的限制和管束的減少，我國房地產(chǎn)市場以驚人的發(fā)展速度發(fā)展起來，現(xiàn)在的房地產(chǎn)市場已經(jīng)完全異于改革開放初期的房地產(chǎn)市場。所以，改革開放初期為了限制房產(chǎn)出租的情況而將租金作為房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)的國情已經(jīng)完全改變，不應當將租金收入作為我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)[6]16-18。

其次，我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，應當在充分考慮房地產(chǎn)的市場價值以及評估機制的基礎上，將房地產(chǎn)的實際價值作為計稅依據(jù)。在征稅年度內(nèi)，應當參照房地產(chǎn)的市場價值以及評估價值來確定房地產(chǎn)的實際價值。究其原因在于，對房地產(chǎn)的評估價值并不一定與納稅人擁有或者承租的房地產(chǎn)的實際價值相一致。舉例來說，部分政府為了吸引資金的投入，會故意低估部分房地產(chǎn)的實際價值，此時就不應當將評估價值作為房地產(chǎn)的實際價值；此外，有部分房屋隨著年限的增長，其實際價值被低估的可能性較大。

四、結語

近些年我國房地產(chǎn)行業(yè)的飛速發(fā)展、房價的居高不下，使得本輪的房地產(chǎn)稅改革，無論是學術界的討論，還是實際中的試點，都成為國人熱議的焦點話題。本文的最后筆者提出了對我國目前房地產(chǎn)稅改革的對策建議，按照社會主義市場經(jīng)濟的原則，統(tǒng)一征收，規(guī)范稅制、擴大范圍、科學評估、完善稅法，促進社會收入分配公平以及企業(yè)公平競爭，為我國房地產(chǎn)行業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展提供保障。

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