土地增值稅清算中的成本分攤思路
——以城市綜合體為例

黃愛珍

土地增值稅清算中的成本分攤思路
——以城市綜合體為例

黃愛珍

（閩南理工學院財務與會計系，福建石獅362700）

城市綜合體計稅成本對象有兩種不同劃分方式：按規(guī)定的原則確定計稅成本對象；將整個開發(fā)項目作為一個計稅成本對象。根據(jù)不同的計稅成本對象，確定城市綜合體項目土地增值稅清算中成本分攤的兩種思路：按規(guī)定的原則確定計稅成本對象并按其進行分攤；將整個開發(fā)項目作為一個計稅成本對象計算不同類型的成本。其中，按規(guī)定的原則確認計稅成本對象分為以下五步：確定計稅成本對象；計算開發(fā)成本；分攤計稅成本對象；計算已銷售開發(fā)產(chǎn)品的成本；將各計稅成本對象中已售的房地產(chǎn)類型合并。企業(yè)應該根據(jù)自身的情況采取不同的分攤方法，也可以根據(jù)需要把不同的分攤方法進行比較、結合使用。

城市綜合體；土地增值稅；成本分攤

隨著城鎮(zhèn)化的高速發(fā)展，開發(fā)商開發(fā)城市綜合體項目越來越多，成為房地產(chǎn)業(yè)的重要組成部分。同時，由于城市綜合體項目業(yè)態(tài)多且復雜，其中既有銷售物業(yè)也有自持物業(yè)，自持物業(yè)未發(fā)生產(chǎn)權轉移的不納入土地增值稅清算。成本分攤是否合理涉及銷售物業(yè)的計稅成本，復雜程度遠高于純住宅項目。而土地增值稅是房地產(chǎn)業(yè)稅中的一個關鍵稅種，稅負可能達到10%左右甚至更高。因此，做好成本分攤，籌劃土地增值稅清算，對于減輕企業(yè)負擔、規(guī)避稅務風險具有顯著成效［1］。

鑒于各地針對清算頒布的政策不一，無法一概而論［2］。本文僅基于福建省的稅收規(guī)定，簡要地說明城市綜合體項目土地增值稅清算成本分攤的兩種思路：按規(guī)定的原則確定計稅成本對象并按其進行分攤［3］；將整個開發(fā)項目作為一個計稅成本對象計算不同類型的成本［4］。通過這兩種成本分攤的方法，為城市綜合體項目相關核算或研究提供一些思路。

一、確定計稅成本對象并按其進行分攤

（一）確定計稅成本對象

計稅成本對象是按照分類歸集原則、功能區(qū)分原則、可否銷售原則、定價差異原則、權益區(qū)分原則和成本差異原則確定的費用承擔項目［5］，其目的是歸集、分攤開發(fā)產(chǎn)品和建造過程中的各項耗費［6］。

城市綜合體項目既有銷售物業(yè)也有自持物業(yè)，不同的物業(yè)存在不同的形態(tài)和成本差異，開竣工時間也可能存在較大的差異等等。開發(fā)商應當根據(jù)計稅成本對象的確定原則，參考綜合體項目檔案，并要把業(yè)態(tài)、用途、項目分期等考慮其中，將計稅成本對象設置為銷售部分、自持部分、公共配套設施部分，以及低于成本價銷售或無償提供的回遷房等。

（二）計算開發(fā)成本

對實際發(fā)生的各項成本，按其時間、發(fā)生地點、性質及經(jīng)濟用途劃分類別，同時按期間費用或應計入計稅成本對象的成本進行區(qū)分，并應根據(jù)有關規(guī)定確認和計量相關的預提費用以及待攤費用。

對于應該計入計稅成本對象的各項實際支出以及預提費用、待攤費用，需合理地分類到直接成本、間接成本或共同成本，并將其進行歸集、分攤至未建產(chǎn)品、在建產(chǎn)品和已完工產(chǎn)品計稅成本對象中。在這些成本當中，直接成本和能夠辨別計稅成本對象的間接成本應直接計入相對應的計稅成本對象；不能辨別承擔對象的間接成本和共同成本［7］，應按照受益原則及配比原則分攤至各計稅成本對象。在國家稅務局和地方主管稅務局未明確規(guī)定采用何種分攤方法的情況下，可以根據(jù)項目情況，多與主管稅務局溝通，商討確定成本分攤方法。

企業(yè)各成本支出具體的分攤方法有多種：

其一，取得土地使用權所支付金額和土地征用及拆遷補償費的分攤方法［8］。筆者認為，可以通過以下三種方法進行思考：方法一，在地下室不計容積率的情況下，先按各業(yè)態(tài)占地面積分攤，將成本分攤到對應業(yè)態(tài)的地上建筑物部分，地下部分不分攤，其次各對應業(yè)態(tài)地上部分含有不同計稅成本對象的再按照對應的建筑面積分攤，計算得出銷售物業(yè)成本、自持物業(yè)成本，然后將銷售物業(yè)部分進行重新分攤，將銷售物業(yè)中的各計稅成本對象按照銷售面積計算分攤，泉州地區(qū)還可選擇按銷售金額分攤，計算各計稅成本對象所占的成本［9］。地下室計容積率的情況下一般需分攤成本。方法二，按各業(yè)態(tài)的計容建筑面積分攤計算出銷售物業(yè)和自持物業(yè)的成本，其次將銷售物業(yè)部分進行重新分攤，將銷售物業(yè)中的各計稅成本對象按照銷售面積計算分攤，泉州地區(qū)還可選擇按銷售金額分攤，計算各計稅成本對象所占的成本。方法三，按照各業(yè)態(tài)的總建筑面積（含不計容建筑面積）分攤計算出銷售物業(yè)和自持物業(yè)的開發(fā)成本，其次將銷售物業(yè)部分進行重新分攤，將銷售物業(yè)中的各計稅成本對象按照銷售面積計算分攤，泉州地區(qū)還可選擇按銷售金額分攤，計算各計稅成本對象所占的成本。

其二，公共配套設施費的分攤方法。需將公共配套設施（如物業(yè)管理用房、避難所、通風井等）作為獨立計稅成本對象計算成本，然后按照建筑面積分攤至銷售物業(yè)、自持物業(yè)中，計算出各計稅成本對象所占的成本。

其三，其他成本的分攤方法。企業(yè)實際發(fā)生的其他成本支出，針對直接成本和能夠辨別計稅成本對象的間接成本，應當直接計入相應的計稅成本對象；不能辨別計稅成本對象的間接成本和共同成本，應根據(jù)受益原則和配比原則按照建筑面積分攤至各計稅成本對象。

（三）分攤計稅成本對象

將已分攤的各計稅成本對象，按照其對應的房地產(chǎn)類型建筑面積分攤。企業(yè)按照第一步及第二步分攤的計稅成本對象開發(fā)成本，是包括所有建筑面積（即包括不可售建筑面積）、所有房地產(chǎn)類型的開發(fā)成本。因此，按照土地增值稅清算的要求，應將計稅成本對象開發(fā)成本按照各計稅成本對象中的銷售面積分攤，計算出普通住宅銷售面積開發(fā)成本、非普通住宅銷售面積開發(fā)成本、非住宅銷售面積開發(fā)成本。

（四）計算已銷售開發(fā)產(chǎn)品的成本

按照各計稅成本對象中不同房地產(chǎn)類型的銷售比例計算已銷售開發(fā)產(chǎn)品的成本。已完工產(chǎn)品計稅成本對象分為自持物業(yè)以及銷售物業(yè)，對其計稅成本進行決算。屬于銷售物業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的，應按照不同房地產(chǎn)類型的銷售面積分別計算其單位成本，再分別計算已經(jīng)銷售和尚未銷售開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本。銷售面積單位成本和已經(jīng)銷售開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本計算公式如下：銷售面積單位成本=各房地產(chǎn)類型總成本÷各房地產(chǎn)類型總銷售面積；已經(jīng)銷售開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=已經(jīng)銷售的銷售面積×銷售面積單位成本。房地產(chǎn)類型按照福建省土地增值稅清算的要求分為普通住宅、非普通住宅和非住宅。

（五）將各計稅成本對象中已售的房地產(chǎn)類型合并

根據(jù)前面步驟計算出各計稅成本對象中已售普通住宅成本、非普通住宅成本、非住宅成本，將各計稅成本對象中的普通住宅成本、非普通住宅成本、非住宅成本分別進行合并，并作為土地增值稅清算普通住宅、非普通住宅和非住宅的扣除項目金額。

二、將整個開發(fā)項目作為一個計稅成本對象

筆者有關成本分攤的第二個思路，則是將整個開發(fā)項目作為一個計稅成本對象計算不同房地產(chǎn)類型的成本，具體步驟如下：

第一步，將整個開發(fā)項目作為一個計稅成本對象歸集，對實際發(fā)生的各項成本，按其時間、發(fā)生地點、性質及經(jīng)費用途劃分類別，同時按期間費用或應計入計稅成本對象的成本進行區(qū)分。同時，還應根據(jù)有關規(guī)定確認和計量相關的預提費用和待攤費用。將應計入計稅成本對象的成本分為取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本。

第二步，根據(jù)企業(yè)實際情況，將企業(yè)所有業(yè)態(tài)分為銷售物業(yè)和自持物業(yè)，并分別統(tǒng)計出銷售物業(yè)和自持物業(yè)的建筑面積和銷售面積。將銷售物業(yè)的銷售面積細分為普通住宅銷售面積、非普通住宅銷售面積和非住宅銷售面積。

第三步，將第一步歸集的成本支出按照統(tǒng)計出的所有物業(yè)建筑面積分攤，分別計算出銷售物業(yè)的成本和自持物業(yè)的成本。將銷售物業(yè)的成本按銷售物業(yè)的銷售面積分攤，分別計算出銷售物業(yè)的普通住宅成本、非普通住宅成本和非住宅成本。

第四步，屬于銷售物業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的，應按照不同房地產(chǎn)類型的銷售面積分別計算其單位成本，再分別計算已經(jīng)銷售和尚未銷售開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本。銷售面積單位成本和已經(jīng)銷售開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本計算公式如下：銷售面積單位成本=各房地產(chǎn)類型總成本÷各房地產(chǎn)類型總銷售面積；已經(jīng)銷售開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=已經(jīng)銷售的銷售面積×銷售面積單位成本。

第五步，根據(jù)前面步驟計算出銷售物業(yè)開發(fā)產(chǎn)品中已售普通住宅成本、非普通住宅成本、非住宅成本，并作為土地增值稅清算普通住宅、非普通住宅、非住宅的扣除項目金額［10］。

三、結語

土地增值稅復雜程度很高，很多方面只是做了原則性規(guī)定，籌劃空間很大，理論空間更大。企業(yè)應該根據(jù)自身的情況采取不同的分攤方法，也可以根據(jù)需要把不同的分攤方法進行比較、結合使用，最終目的還是在不違反國家法律法規(guī)制度的前提下，為企業(yè)降低稅負，增加利潤，以及爭取更大的發(fā)展空間。鑒于此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該進一步加強對土地增值稅的了解和掌握，充分籌劃，做到清算稅務政策正確運用、清算對象合理設置、抵扣項目完整、成本分攤科學、整體稅負可控。合理合法的土地增值稅分攤方法，既是企業(yè)良好內控的體現(xiàn)，更是財務人員水平的展示，最終對企業(yè)的經(jīng)營成果有積極的作用。

［1］熊英.土地增值稅新政下房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃淺析［J］.商業(yè)經(jīng)濟,2010（21）:54-55.

［2］郭寶霞.土地增值稅清算政策效應分析［J］.現(xiàn)代商業(yè),2010（23）:209.

［3］郜維良.房地產(chǎn)企業(yè)新會計制度與稅收的差異淺析［J］.現(xiàn)代商業(yè),2008（6）:136-137.

［4］朱順江.房地產(chǎn)開發(fā)項目的成本控制探討［J］.當代經(jīng)濟,2010（6）:24-25.

［5］金仁海.房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃及風險管理研究——以政建公司為例［D］.濟南:山東大學,2012.

［6］林友金.房地產(chǎn)企業(yè)所得稅政策的應用分析［J］.中國西部科技,2009（31）:42-43.

［7］黃銳,龍潔.經(jīng)濟適用住房定價成本監(jiān)審一般方法［J］.會計師,2011（2）:92-93.

［8］余美琴.土地增值稅清算審核需準確［J］.浙江經(jīng)濟,2013（6）:55.

［9］王玫君.淺析產(chǎn)品成本計算對象［J］.湖北經(jīng)濟學院學報:人文社會科學版,2012（11）:55-56.

［10］陳嬋娟.TM房地產(chǎn)土地增值稅評估體系探析［D］.武漢:華中科技大學,2010.

The Thought of Cost Allocation on Land Value-added Tax Liquidation: Take Urban Complex Project as an Example

HUANG Ai－zhen
（Department of Financial and Accounting,Minnan University of Science and Technology, Shishi362700,Fujian,China）

The Cost object of Urban Complex Project can divide into two different partition:fix cost object according to the provisions of principle;the entire development project as a cost object.Analyzing two kinds of thinking on the cost allocation of land value-added tax liquidation on Urban Complex Project:Cost object according to the assessed in accordance with the provisions of the principles for determining;Set the entire development project as a costobject to calculate the costof differenttypes.Of which,fix cost object according to the provisions of principle is divided into the following five steps:confirm the cost object;calculation development cost;allocation of cost object;calculate the cost of sold product development;Consolidation the sold real estate types in each cost object.Through these two ideas,and puts forward that the enterprise should adopt different allocation methods according to their own situation,or according to their needs to compare different allocation methods and combine.

urban complex project;land value added tax;cost allocation

F275.3

A

1007-5348（2014）11-0112-03

（責任編輯：曾耳）

2014-10-09

黃愛珍（1986-），女，江西崇仁人，閩南理工學院財務與會計系教師，碩士，主要從事經(jīng)濟管理研究。