包容性增長理念下的債務(wù)重組會計處理的變革探討

王 芳

(銅陵職業(yè)技術(shù)學(xué)院 管理系，安徽 銅陵 244000)

美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家羅斯托把經(jīng)濟(jì)增長分為“起飛前的準(zhǔn)備階段、起飛階段、起飛后持續(xù)增長階段”3個階段[1]，而中國的改革開放為中國經(jīng)濟(jì)的起飛創(chuàng)造了條件。中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)保持了30多年的持續(xù)快速增長，但2013年中國經(jīng)濟(jì)增長速度為7.7%，已經(jīng)與過去近兩位數(shù)的增長相比有所放緩，中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)進(jìn)入中高速增長階段，這符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“自然增長率”經(jīng)濟(jì)規(guī)律。它一方面可以促使經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整與經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，另一方面可以通過兼并重組，促使有限資源的合理分配。

包容性增長理念強(qiáng)調(diào)“在效率和公平難以兼顧時，更應(yīng)側(cè)重于公平，既要實(shí)現(xiàn)共享式的增長還要機(jī)會均等，且應(yīng)更多地關(guān)懷弱勢群體的利益”。而企業(yè)要實(shí)施包容性增長，就應(yīng)該在企業(yè)發(fā)展過程中做到平衡各利益相關(guān)者的利益，處理好與員工及上下游企業(yè)等多邊契約關(guān)系。因此，當(dāng)下游企業(yè)因?yàn)楦偁幖ち抑率菇?jīng)營出現(xiàn)財務(wù)困難、業(yè)績下滑以致到期無力償債時，債權(quán)方企業(yè)改“對債務(wù)人采取立即的求償措施”為“實(shí)施債務(wù)重組”，正是基于包容性增長的理念，給發(fā)生暫時財務(wù)困難的債務(wù)人以“改善財務(wù)狀況走出財務(wù)困境”的希望，同時也讓企業(yè)的合作伙伴(下游客戶)繼續(xù)生存以獲得長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益，并可以最大限度地收回債權(quán)，使雙方損失最小化，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化，實(shí)現(xiàn)提高社會資源配置的目標(biāo)。

一、債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂的變化比較

中國債務(wù)重組準(zhǔn)則由財政部于1998年頒布，之后經(jīng)歷2001年、2006年兩次修訂，但它仍然存在一些問題需要進(jìn)一步探討，以利于規(guī)范企業(yè)會計行為、提高會計信息質(zhì)量、保護(hù)相關(guān)者的利益、促進(jìn)中國會計準(zhǔn)則體系的不斷健全與完善。

通過債務(wù)重組準(zhǔn)則的比較分析，發(fā)現(xiàn)有以下幾點(diǎn)變化：

(一)債務(wù)重組定義方面的變化

2001年版較1998年版的變化：拓寬了債務(wù)重組的范圍，包括雙方修改付款金額與修改付款時間的事項(xiàng)；包括債務(wù)人處于財務(wù)困難與未處于財務(wù)困難情況下的債務(wù)重組。2006年版較2001年版的變化：強(qiáng)調(diào)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下發(fā)生的債務(wù)重組。

(二)債務(wù)人的會計處理的變化

1998年版與2006年版的準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人將抵債資產(chǎn)的公允價值與所欠債務(wù)額的差額列作債務(wù)重組收益；將抵債資產(chǎn)的公允價值與其賬面價的差額列作資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益[2]。2001年版準(zhǔn)則改用賬面價值計量屬性，將債務(wù)人所獲取的債務(wù)重組收益確認(rèn)記入“資本公積”賬戶，其余基本同1998年債務(wù)重組準(zhǔn)則。

(三)債權(quán)人的會計處理的變化

1998年版與2006年版的準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人將接收的抵債資產(chǎn)的公允價值與應(yīng)收債權(quán)額的差額，先由預(yù)先提取的損失準(zhǔn)備金進(jìn)行抵減，剩余金額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入債務(wù)重組當(dāng)期損益[3]；2006年版準(zhǔn)則規(guī)定沖減債務(wù)重組損失后的壞賬準(zhǔn)備有所結(jié)余，應(yīng)轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”賬戶的貸方。

2001年版的準(zhǔn)則規(guī)定：通過現(xiàn)金資產(chǎn)抵債時，將收到的現(xiàn)金數(shù)額小于重組債權(quán)賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。除此之外均不確認(rèn)重組損失，而以直接以原重組債權(quán)的賬面價值為基礎(chǔ)來確認(rèn)抵債資產(chǎn)的賬面價值[4]。

(四)優(yōu)缺點(diǎn)

1998年版的準(zhǔn)則規(guī)范了債務(wù)重組的會計核算，但公允價值的確定隨意性大，存在調(diào)節(jié)公司盈余的虛假重組行為；2001年版的準(zhǔn)則規(guī)定采用賬面價值計量，可抑制操縱利潤但容易虛列資產(chǎn)，不確認(rèn)重組損失，避免債務(wù)人企業(yè)利用公允價值的變動便利進(jìn)行人為地任意調(diào)整當(dāng)期利潤，從而達(dá)到了會計信息可靠性的質(zhì)量要求；2006年版的準(zhǔn)則不僅注重會計信息的可靠性，同時還兼顧了會計信息的相關(guān)性，使得所提供的信息含量更加豐富，亦提高了會計信息的質(zhì)量[5]。

二、新債務(wù)重組準(zhǔn)則存在的問題

債務(wù)重組準(zhǔn)則經(jīng)歷3次變革，核心是債務(wù)重組損益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變動，債務(wù)方重組利得是計入當(dāng)期損益列作“營業(yè)外收入”還是計入所有者權(quán)益列作“資本公積”，債權(quán)方是確認(rèn)還是不確認(rèn)債務(wù)重組損失。

(一)重組過程中的盈余管理現(xiàn)象嚴(yán)重

2001年的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)方除收到現(xiàn)金資產(chǎn)低于債權(quán)賬面價值的差額計入“營業(yè)外支出”外，一般不確認(rèn)債務(wù)重組損失；債務(wù)方債務(wù)重組利得計入“資本公積”，不再計入當(dāng)期利潤，這樣加大了債務(wù)人利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理的難度，讓真實(shí)重組取代了報表重組。

2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則的內(nèi)容與1998年債務(wù)重組準(zhǔn)則內(nèi)容基本相同，債務(wù)人利用公允價值以及債務(wù)重組利得計入當(dāng)期損益的規(guī)定，趕在報表日前重組，極易通過債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理輕松實(shí)現(xiàn)“扭虧為盈、ST摘帽、避免退市”等目的[6]。

2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則的內(nèi)容與1998年準(zhǔn)則內(nèi)容近乎一致，債務(wù)人均采用抵債資產(chǎn)的公允價值與所欠債務(wù)額比較確定債務(wù)重組收益，從而極易引致其利用公允價值計量屬性的特點(diǎn)以及債務(wù)重組利得(由原準(zhǔn)則計入“資本公積”轉(zhuǎn)換)計入當(dāng)期損益的規(guī)定，趕在報表日前重組，極易通過債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理輕松實(shí)現(xiàn)“扭虧為盈、ST摘帽、避免退市”等目的。

(二)債務(wù)重組加重債務(wù)人的資金負(fù)擔(dān)

2006年的準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)方的債務(wù)重組利得一次性計入當(dāng)期損益，這導(dǎo)致沒有現(xiàn)金流入的債務(wù)重組利得抬高了當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并進(jìn)一步使得繳納所得稅的現(xiàn)金流出額增多，對債務(wù)方來說無異于雪上加霜，更加加重了資金短缺的負(fù)擔(dān)[7]。

(三)債權(quán)人的債務(wù)重組損失認(rèn)定不夠合理

例1：2012年3月6日，甲公司賒銷一批產(chǎn)品給乙公司，價款100萬元，增值稅稅款17萬元。后因乙公司經(jīng)營管理不當(dāng)發(fā)生財務(wù)困難，導(dǎo)致無法按照原定合同所規(guī)定的日期償還債務(wù)。2013年8月10日，雙方經(jīng)協(xié)商后達(dá)成債務(wù)重組的一致意見，由乙公司以銀行存款90萬元償還債務(wù)，剩余債務(wù)余款不用支付。在不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)的情況下，雙方的賬務(wù)處理如下：

1.甲公司債權(quán)方的會計處理(計量單位萬元省略，下同)：

(1)當(dāng)未計提壞賬準(zhǔn)備金(壞賬準(zhǔn)備金為0萬元)時：

借記“銀行存款”90，借記“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”27，貸記“應(yīng)收賬款——乙公司”117。

(2)當(dāng)所計提的壞賬準(zhǔn)備金為12萬元(小于重組債權(quán)的帳面余額與抵債資產(chǎn)的公允價值的差額27萬元)時：借記“銀行存款”90，借記“壞賬準(zhǔn)備”12，借記“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”15，貸記“應(yīng)收賬款——乙公司”117。

(3)當(dāng)所計提的壞賬準(zhǔn)備金30萬元(大于重組債權(quán)的帳面余額與抵債資產(chǎn)的公允價值的差額27萬元)時：借記“銀行存款”90，借記“壞賬準(zhǔn)備”30，貸記“應(yīng)收賬款——乙公司”117，貸記“資產(chǎn)減值損失”3。

2.乙公司債務(wù)方的會計處理：

借記“應(yīng)付賬款——甲公司”117，貸記“銀行存款”90，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”27。

從上述的雙方會計處理方式中可以發(fā)現(xiàn)，甲公司因?qū)υ搼?yīng)收款項(xiàng)所計提的壞賬準(zhǔn)備金額不同，導(dǎo)致確認(rèn)的債務(wù)重組損失的金額亦有所不同。然而，債務(wù)與債權(quán)雙方所發(fā)生的債務(wù)重組業(yè)務(wù)是確定的，債務(wù)方的債務(wù)重組利得為固定不變的27萬元，債權(quán)方的債務(wù)重組損失應(yīng)該與債務(wù)方的債務(wù)重組利得相對應(yīng)，也應(yīng)該為27萬元，而不應(yīng)該隨債權(quán)方所計提的壞賬準(zhǔn)備金的不同而變動。

三、債務(wù)重組會計處理的變革設(shè)想

針對現(xiàn)行債務(wù)重組準(zhǔn)則所存在的不足，特提出以下變革設(shè)想：

(一)規(guī)范公允價值的確定方法，降低盈余管理空間

當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償所欠債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組時，一方面會產(chǎn)生債務(wù)重組利得(即用以抵債的資產(chǎn)公允價值小于其債務(wù)賬面價值的差額)，另一方面亦會產(chǎn)生抵債資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額所形成的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失或收益。用存貨資產(chǎn)、對外投資形成的資產(chǎn)進(jìn)行抵償債務(wù)時，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益作為銷售利潤與投資損益處理，它們體現(xiàn)于“利潤表”的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目中；其余(諸如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))資產(chǎn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益作“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”處理，未列入利潤表的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目。因此債務(wù)人借助調(diào)整抵債資產(chǎn)的公允價值將債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益進(jìn)行人為調(diào)節(jié)，以調(diào)高資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益中計入“營業(yè)利潤”的金額，使扣除非正常損益后的凈利潤為正值以達(dá)到“*ST公司”、“ST公司”的摘星摘帽目的[8]。為控制上述盈余管理的操作，必須規(guī)范抵債資產(chǎn)的公允價值的確定方法(如規(guī)定采用市場法、收益法、估值法的適用范圍與具體定價方法)。

(二)分期確認(rèn)債務(wù)人的債務(wù)重組收益，減輕債務(wù)人的資金負(fù)擔(dān)

為抑制債務(wù)人借助債務(wù)重組來實(shí)施盈余管理的動機(jī)，同時亦為了減輕債務(wù)重組當(dāng)期的納稅負(fù)擔(dān)，在加強(qiáng)相關(guān)部門監(jiān)管力度與完善相關(guān)法規(guī)的同時，對債務(wù)人的債務(wù)重組收益采用遞延處理的方式分期加以確認(rèn)計入企業(yè)損益?？上葘鶆?wù)的賬面價值高于抵債的資產(chǎn)公允價值的差額于重組當(dāng)期進(jìn)行遞延確認(rèn)分期計入企業(yè)損益。于重組當(dāng)期將抵債資產(chǎn)的公允價值小于債務(wù)的賬面價值的差額計入“遞延收益”，在后面的時期分多期由“遞延收益”再轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。

(三)改進(jìn)債權(quán)人債務(wù)重組損失的處理方法

應(yīng)收款項(xiàng)與庫存現(xiàn)金、銀行存款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等一樣，均屬于金融資產(chǎn)，當(dāng)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組而導(dǎo)致?lián)p失發(fā)生時，亦可以參考金融資產(chǎn)中的兩種按公允價值計量的資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn))的處置核算方法(即將兩項(xiàng)資產(chǎn)持有過程中形成的累計公允價值變動金額于處置時從“公允價值變動損益”、“資本公積——其他資本公積”賬戶予以轉(zhuǎn)出，再計算確定處置當(dāng)期的投資收益)，將應(yīng)收款項(xiàng)所計提的壞賬準(zhǔn)備金亦予以轉(zhuǎn)出，再行計算債務(wù)重組損失。

1.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的處置核算方法舉例

例2：2014年2月8日，企業(yè)以26萬元(已經(jīng)扣除相關(guān)稅費(fèi))出售一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，其成本為20萬元，公允價值變動為借方余額4萬元(或貸方余額5萬元)。

企業(yè)所作的會計處理如下：

借記“銀行存款”(或“其他貨幣資金——存出投資款”，下面的會計分錄亦同)26，借記“公允價值變動損益”4，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”20，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”4，貸記“投資收益”6。

或借記“銀行存款”26，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”5，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”20，貸記“公允價值變動損益”5，貸記“投資收益”6。

例3：2014年2月8日，企業(yè)以36萬元出售一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，其成本為24萬元，公允價值變動為借方余額3萬元(或貸方余額2萬元)。

企業(yè)所作的會計處理如下：

借記“銀行存款”36，借記“資本公積”3，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”20，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”3，貸記“投資收益”16。

或借記“銀行存款”36，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”2，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”20，貸記“資本公積”2，貸記“投資收益”16。

通過上述會計處理可以發(fā)現(xiàn)，投資收益不會因交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等資產(chǎn)在持有過程中所形成的公允價值變化的金額不同而產(chǎn)生變化，它等于出售金額扣除成本后的差額；處置時將累計的公允價值變動損益予以轉(zhuǎn)出。

2.債權(quán)方的債務(wù)重組核算處理方法的改進(jìn)

債權(quán)方的債務(wù)重組損失亦不會因應(yīng)收款項(xiàng)存續(xù)過程中所計提的壞賬準(zhǔn)備金額不同而產(chǎn)生變化，它應(yīng)該等于抵入資產(chǎn)的公允價值與債權(quán)的賬面余額的差額；對其核算處置時可以仿照前兩項(xiàng)資產(chǎn)的處理方法，將累計的壞賬準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)出。延用例1資料，作如下會計處理：

借記“銀行存款”90，借記“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”27，貸記“應(yīng)收賬款——乙公司”117。

或：借記“銀行存款”90，借記“壞賬準(zhǔn)備”12，借記“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”27，貸記“應(yīng)收賬款——乙公司”117，貸記“資產(chǎn)減值損失”12。

或：借記“銀行存款”90，借記“壞賬準(zhǔn)備”30，借記“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”27，貸記“應(yīng)收賬款——乙公司”117，貸記“資產(chǎn)減值損失”30。

通過改進(jìn)后的上述會計核算處理，可以發(fā)現(xiàn)債權(quán)人的債務(wù)重組損失為一個固定的金額，它未隨債權(quán)人所計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額而發(fā)生波動變化，并且等于債務(wù)人所獲得的債務(wù)重組利得的金額，容易被人理解，從而使得會計信息更加清晰，提高會計透明度；改進(jìn)后的債務(wù)人的債務(wù)重組利得的處理不僅符合會計信息的謹(jǐn)慎性要求，同時還可以避免債務(wù)人的利潤因債務(wù)重組產(chǎn)生大幅度波動，從而有效促使報表重組向?qū)嵸|(zhì)性重組轉(zhuǎn)變，解決債務(wù)人的資金短缺問題，促進(jìn)債務(wù)人重組后的持續(xù)發(fā)展。

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