會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的發(fā)展趨勢及影響因素研究

丁高方

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的發(fā)展趨勢及影響因素研究

丁高方

本文分析了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的發(fā)展趨勢及其影響因素，通過研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的發(fā)展方向?qū)⑹菣?quán)變的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，其發(fā)展受到了社會(huì)心理、經(jīng)濟(jì)周期、政治制度、技術(shù)進(jìn)步、與公允價(jià)值的關(guān)系等諸多現(xiàn)實(shí)因素的綜合影響。

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性；發(fā)展趨勢；影響因素

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用的一項(xiàng)重要原則，集中會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的謹(jǐn)慎性原則中，是指在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。

穩(wěn)健性歷史悠久，并且對會(huì)計(jì)的影響意義重大。Sterling把穩(wěn)健性作為會(huì)計(jì)中最有影響力的一個(gè)原則（曲曉輝、邱月華，2007）；Givoly和Hayn（2000）[3]的經(jīng)驗(yàn)研究則進(jìn)一步表明，會(huì)計(jì)不僅是穩(wěn)健的，而且在最近20多年變得更加穩(wěn)健了。但是，許多資本市場規(guī)制者、準(zhǔn)則制定者和實(shí)務(wù)工作者卻還經(jīng)常批評并試圖放棄會(huì)計(jì)穩(wěn)健性（謝香兵，2011）。即使是在理論界，對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的認(rèn)識也是非常有限的，仍舊停留在“應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用“這樣一句話上。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之所以出現(xiàn)這樣的困境，不是因?yàn)檫@項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量確實(shí)已經(jīng)過時(shí)，而是人們對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的理解有限（劉珊珊，2013）。因此，本文擬對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的發(fā)展趨勢及其影響因素做一些探討。

一、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的發(fā)展趨勢

會(huì)計(jì)理論是為了更好的解釋和指導(dǎo)實(shí)務(wù)，由于人類有限的認(rèn)知的局限性，當(dāng)社會(huì)需要會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的存在時(shí)，對于主流會(huì)計(jì)理論的偏離就成為必然。從制度演化視角看，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的歷史就是會(huì)計(jì)適應(yīng)社會(huì)需要的相機(jī)決策的歷史，其因?yàn)椴贿m應(yīng)社會(huì)的需要而蟄伏，也因?yàn)檫m應(yīng)社會(huì)的需要而出現(xiàn)。例如，由于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的技術(shù)特征，一味強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，在經(jīng)濟(jì)膨脹期，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性能遏制經(jīng)濟(jì)泡沫的產(chǎn)生；但是在經(jīng)濟(jì)蕭條期則將促使經(jīng)濟(jì)環(huán)境更加惡化，這也是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性廣受爭議的原因所在，因此，倡導(dǎo)權(quán)變地運(yùn)用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性將成為會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的未來方向。因此，權(quán)變的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性將是未來的發(fā)展趨勢。

二、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響因素

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在各歷史時(shí)期里體現(xiàn)出來的結(jié)構(gòu)一事件一現(xiàn)象內(nèi)在的因果關(guān)系與特定的社會(huì)環(huán)境相聯(lián)系，不同的社會(huì)環(huán)境會(huì)產(chǎn)生不同的后果，因此，考慮會(huì)計(jì)穩(wěn)健性不僅僅需要切入到會(huì)計(jì)自身發(fā)展中，還必須切入到社會(huì)發(fā)展中，充分考慮社會(huì)影響因素。從制度演化觀來看，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性實(shí)際上是其適應(yīng)社會(huì)需要，在社會(huì)心理、經(jīng)濟(jì)周期、政治環(huán)境以及技術(shù)進(jìn)步因素共同影響下的權(quán)變結(jié)果。

（一）社會(huì)心理對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性置身于人們的“試錯(cuò)”行為之中，在不確知的自然面前，人類生而有之的好奇心和其生存本能促使人成為社會(huì)的人，行為成為社會(huì)的行為，會(huì)計(jì)也成為社會(huì)的會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)行為的社會(huì)性必然使其受到社會(huì)心理的影響。

從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性產(chǎn)生之初，試錯(cuò)就產(chǎn)生了，一旦成功實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，就可能成為習(xí)慣。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性從個(gè)體習(xí)慣演化為習(xí)俗或者慣例的機(jī)制是與其他行為規(guī)則博弈后的結(jié)果，當(dāng)至少兩種以上的行為規(guī)則經(jīng)過雙方博弈以后，被鎖定在不對稱確認(rèn)凈資產(chǎn)或者凈利潤的狀態(tài)或者情形下，任何一方如果偏離這種演化均衡態(tài)勢，其所得的博弈支付將比其原有的策略選擇少，當(dāng)這種均衡態(tài)勢在群體中出現(xiàn)就成為會(huì)計(jì)穩(wěn)健性習(xí)俗或者慣例。

在會(huì)計(jì)從“會(huì)計(jì)室”走向“大學(xué)教育”以后，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性習(xí)俗或者慣例不再是口耳傳授而被納入教科書，成為標(biāo)準(zhǔn)化的技術(shù)規(guī)則，例如，成本與市價(jià)孰低法、壞賬準(zhǔn)備、加速折舊等都作為“優(yōu)秀的實(shí)務(wù)”被教科書甚至被制度、法律所采納。因此，習(xí)俗或者慣例的形成也并不完全是個(gè)人經(jīng)驗(yàn)的集合，其受一種社會(huì)從眾心理的影響，這一“順從”可以體現(xiàn)為對權(quán)威的順從、對成功者的順從、或者對法律的順從等。因此，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性被廣為接受某種意義上講受一種從眾的心理影響。此外，社會(huì)心理學(xué)家發(fā)現(xiàn)，人們對損失的重視程度大于對獲益的重視程度，進(jìn)而穩(wěn)健而非激進(jìn)是一種社會(huì)層面的心理偏好，由此即便會(huì)計(jì)穩(wěn)健性帶來不利的信號，但是卻為社會(huì)所接受，體現(xiàn)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的報(bào)表所揭示的財(cái)務(wù)狀況是一種底線狀況，帶給人們的信息是公司的財(cái)務(wù)狀況至少像其呈報(bào)的那樣，而不是更糟。

（二）經(jīng)濟(jì)周期對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

經(jīng)濟(jì)周期是社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中客觀面臨的周期性擴(kuò)張與緊縮的交替更迭的現(xiàn)象。企業(yè)的經(jīng)營好壞不僅受內(nèi)部管理水平的影響，也受外部宏觀環(huán)境和市場環(huán)境的制約，在經(jīng)濟(jì)繁榮的時(shí)候采用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，將部分利潤留存下來，以應(yīng)付經(jīng)濟(jì)不那么繁榮時(shí)的虧空，這是人們應(yīng)對經(jīng)濟(jì)周期帶來的負(fù)面影響的智慧產(chǎn)物。反之，在經(jīng)濟(jì)收縮甚至衰退時(shí)，任何一個(gè)試圖實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展的企業(yè)都不會(huì)主動(dòng)選擇會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，因?yàn)椋@樣將會(huì)給企業(yè)帶來滅頂之災(zāi)，同時(shí)也會(huì)給社會(huì)帶來不穩(wěn)定因素，此時(shí)，偏離甚至放棄會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則同樣符合那種“善”的道義，即維護(hù)了社會(huì)和諧和穩(wěn)定。會(huì)計(jì)信息是人們決策的指南針，具有加劇或者緩解經(jīng)濟(jì)周期各階段效應(yīng)的作用。

（三）政治制度對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

政治制度是在特定的社會(huì)中，由統(tǒng)治階級為了實(shí)現(xiàn)其政治統(tǒng)治，通過組織權(quán)力制定的要求政治實(shí)體遵守的各類準(zhǔn)則或者規(guī)范。人類歷史中出現(xiàn)過的政治制度有奴隸制、封建制、資本主義制和社會(huì)主義制。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，這些政治制度分別對應(yīng)著各自的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，不同的政治制度對于會(huì)計(jì)有一個(gè)共同要求，那就是：會(huì)計(jì)必須滿足其政治統(tǒng)治的需要。

（四）技術(shù)進(jìn)步對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

技術(shù)進(jìn)步涵蓋人類知識的積累和改進(jìn)。技術(shù)進(jìn)步對于會(huì)計(jì)而言有兩層意思：其一，會(huì)計(jì)蘊(yùn)含的技術(shù)特征使得會(huì)計(jì)自身也經(jīng)歷著技術(shù)進(jìn)步，這有利于會(huì)計(jì)完成其社會(huì)使命；其二，技術(shù)進(jìn)步使得會(huì)計(jì)對象日趨復(fù)雜，構(gòu)成了對會(huì)計(jì)是否能完成其社會(huì)使命的挑戰(zhàn)。

1.會(huì)計(jì)自身的技術(shù)進(jìn)步對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

會(huì)計(jì)技術(shù)是人們?yōu)榱松蓵?huì)計(jì)信息，運(yùn)用會(huì)計(jì)基本程序和相應(yīng)方法時(shí)所采用的技術(shù)手段的總和。從原始計(jì)量記錄開始，會(huì)計(jì)經(jīng)歷了兩個(gè)技術(shù)進(jìn)步階段，一是手工操作階段，這一階段的會(huì)計(jì)遵循手工填制憑證、登記賬簿，編制報(bào)表的系統(tǒng)過程；二是計(jì)算機(jī)參與會(huì)計(jì)工作的電子數(shù)據(jù)處理階段，這一階段的會(huì)計(jì)工藝并不排除手工簿記系統(tǒng)，而是借助電子計(jì)算機(jī)彌補(bǔ)傳統(tǒng)手工簿記系統(tǒng)的不足，使得會(huì)計(jì)信息的提供更加靈敏、及時(shí)和準(zhǔn)確。當(dāng)前有關(guān)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的理論探討更多是以傳統(tǒng)手工簿記系統(tǒng)為背景，隨著電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的普及，模擬會(huì)計(jì)信息生成環(huán)境，獲得某種目標(biāo)特征的會(huì)計(jì)信息在技術(shù)上成為可能。傳統(tǒng)上困擾人們的如何使得對外報(bào)送的會(huì)計(jì)信息既滿足債務(wù)契約的要求，又不影響管理者薪酬的獲得，同時(shí)也能達(dá)到財(cái)務(wù)分析人員預(yù)期等等多重目的都能借助電子計(jì)算機(jī)強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理功能，采用仿真技術(shù)模擬獲得，在這一模擬結(jié)果的指導(dǎo)下，企業(yè)得以調(diào)整實(shí)際的賬面處理或者構(gòu)造真實(shí)的交易以滿足實(shí)際的賬面要求。這意味著，在電子數(shù)據(jù)時(shí)代，權(quán)衡滿足不同契約要求的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)支持下得以實(shí)現(xiàn)。

2.技術(shù)進(jìn)步帶來會(huì)計(jì)對象的復(fù)雜性對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

技術(shù)進(jìn)步引領(lǐng)人類從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代發(fā)展后，又開始步入知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)對象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，從有形向無形發(fā)展，而傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性理論是基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，對于知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)對象而言，其價(jià)值的不確定更加顯著，由于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性就是應(yīng)不確定而生，因此可以預(yù)期，在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性不會(huì)減弱而會(huì)加強(qiáng)。

（五）與公允價(jià)值對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值自產(chǎn)生以來，就頗受爭議，并且二者所受爭議與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及運(yùn)行狀況密切相關(guān)。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公允價(jià)值之間顯著的一個(gè)共同點(diǎn)是二者都因?yàn)椴淮_定性而生，也因?yàn)椴淮_定性而產(chǎn)生諸多爭議。無論是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性還是公允價(jià)值都是會(huì)計(jì)應(yīng)對不確定性的結(jié)果，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)所具有的“反應(yīng)性”的本質(zhì)特征。但是二者所試圖解決的不確定有一定差異。

但是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性并不是因?yàn)楣蕛r(jià)值而產(chǎn)生的，事實(shí)上，其本身就是一個(gè)相對獨(dú)立的會(huì)計(jì)制度，產(chǎn)生會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的不確定性在未來將是確定的。例如，由于經(jīng)濟(jì)周期的影響，利潤的上漲和下跌是一個(gè)必然的確定現(xiàn)象，將豐年的利潤通過會(huì)計(jì)穩(wěn)健性留存到虧年，對于僅僅靠分紅維持生存的投資者而言是理性的共識。再如對于債權(quán)人而言，其提供的貸款資金進(jìn)入實(shí)體經(jīng)濟(jì)后，是否能夠與實(shí)體經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展取決于債務(wù)人的能力、道德和客觀的經(jīng)濟(jì)狀況存在不確定性，但是這種不確定性在其未來回收資金的時(shí)刻將成為確定性。因此，為了減少當(dāng)前不確定性帶來的信用風(fēng)險(xiǎn)，提高其資金安全度，將實(shí)體資產(chǎn)的價(jià)值降低，抑制債務(wù)人可能膨脹的借助虛擬資產(chǎn)投機(jī)的心理，也是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之所以能得到債權(quán)人甚至法律認(rèn)可的原因所在。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值的產(chǎn)生都是會(huì)計(jì)適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要的結(jié)果，二者不應(yīng)該相斥而應(yīng)該互補(bǔ)，相互影響著對方。

綜上，本文分析了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的發(fā)展趨勢和影響因素，通過分析發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的發(fā)展方向?qū)⑹菣?quán)變的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性未來的發(fā)展趨勢將受到社會(huì)心理、經(jīng)濟(jì)周期、政治制度和技術(shù)進(jìn)步及與公允價(jià)值的關(guān)系等諸多現(xiàn)實(shí)因素的綜合影響。

[1]Basu,S,The conservatism principle and the asymmetric timeliness of earnings,Journal of Accounting and Economics, 1997,(24):.3-37.

[2]曲曉輝,邱月華.強(qiáng)制性制度變遷與盈余穩(wěn)健性一來自深滬證券市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究,2007,(7):20-28.

[3]謝香兵.審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性、財(cái)務(wù)知識與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性[J].經(jīng)濟(jì)經(jīng)緯,2011,(4):136-140.

（作者單位：江蘇利安達(dá)興業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）