新的《高校會計制度》特點及內(nèi)容變化探討

于 豐

(遼寧工程技術(shù)大學(xué) 財務(wù)處, 遼寧 阜新 123000)

2013年12月，財政部印發(fā)了《高等學(xué)校會計制度》，并要求新制度自2014年1月1日起施行。新制度是在1998年《高等學(xué)校會計制度(試行)》基礎(chǔ)上，經(jīng)過多次征詢意見和反復(fù)修改而形成的。新制度更能真實地反映高校的財務(wù)狀況、事業(yè)成果和預(yù)算執(zhí)行情況，促進(jìn)高校健康發(fā)展。

1 新的《高校會計制度》的顯著特點

1.1 體現(xiàn)我國財政改革的要求

新高校會計制度中，新增了與國庫集中支付、非稅收入改革、部門預(yù)算、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容。

新高校財務(wù)制度明確提出，“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行國庫集中支付制度”。早在2011年，財政部就要求全面深化國庫集中支付改革。從近年來的實踐看，實行國庫集中支付制度取得了很大的成效[1]。

非稅收入改革給高校帶來的影響和變化主要是：上繳的范圍擴(kuò)大、學(xué)校資金進(jìn)一步向財政高度集中、收費方式的改變、核算方式和管理內(nèi)容模式的改變[2]。

新高校會計制度明確提出“科研事業(yè)收入不包括按照部門預(yù)算隸屬關(guān)系從同級財政部門取得的財政撥款”。部門預(yù)算的實施，嚴(yán)格了預(yù)算管理，增加了政府工作的透明度，是防止腐敗的重要手段和預(yù)防措施之一，也是我國當(dāng)前財政改革的重要內(nèi)容。

相對于舊會計制度，新高校會計制度明確了固定資產(chǎn)的界定，簡化了固定資產(chǎn)的核算范圍。避免了以前對固定資產(chǎn)核算時小而全的核算方式，使相關(guān)部門能夠?qū)⒏蟮木Ψ诺礁袃r值的資產(chǎn)上，有利于資產(chǎn)管理。

1.2 增強(qiáng)高校會計信息的完整性

新高校會計制度增強(qiáng)了高校會計信息的完整性，主要體現(xiàn)在兩個方面。

1.2.1 將基建投資業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入高校會計“大賬”

舊制度下，基建會計核算獨立于高校會計核算之外，違背了會計制度要求反映會計主體的整體經(jīng)濟(jì)活動這一基本前提，新制度明確規(guī)定了將基建投資業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入高校會計“大賬”。新制度要求將基建會計納入“大賬”，能夠更加真實、全面地反映高等學(xué)校的資產(chǎn)、負(fù)債和收支等整體經(jīng)濟(jì)活動[3]。

另一方面也明確了以高?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計為主體，合并基建會計，新制度的修訂遵循了會計核算的基本要求和原則，實現(xiàn)了一個會計主體的目標(biāo)，完善了高校會計制度，提高了事業(yè)單位會計信息的完整性，為事業(yè)單位全而加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、防范和降低財務(wù)風(fēng)險發(fā)揮了會計信息的支撐作用[4]。

1.2.2 將校內(nèi)獨立核算單位會計信息納入高校年度財務(wù)報表反映

當(dāng)前，高等學(xué)校的獨立核算單位主要有:校辦產(chǎn)業(yè)、科技園、大學(xué)與地方政府合作建立的研究院、教育基金會、后勤服務(wù)實體等[5]。目前，高校內(nèi)部的財務(wù)管理制度還處在分級管理向集中管理轉(zhuǎn)變的摸索過程中，還沒有獨立核算單位形成有效的的內(nèi)控體系，容易出現(xiàn)失誤，從而直接或間接地給高校帶來風(fēng)險。從高校一個會計主體角度考慮，應(yīng)當(dāng)將校內(nèi)獨立核算單位的會計信息納入高校“大賬”或財務(wù)報表統(tǒng)一反映。這樣做的好處是有利于高校決策層全面掌握本單位完整的財務(wù)信息，也有利于銀行、政府等有關(guān)部門在與高校交往中，正確評價高校財務(wù)風(fēng)險和投資效果。

1.3 細(xì)化事業(yè)支出的分類和核算

為了更清晰地反映高等學(xué)校事業(yè)支出的結(jié)構(gòu)，滿足高校成本費用核算需要，新制度將“事業(yè)支出”科目拆分為“教育事業(yè)支出”、“ 科研事業(yè)支出”、“ 行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”5個一級會計科目，分別進(jìn)行核算和反映。通過細(xì)化事業(yè)支出，更為清晰地反映高校支出結(jié)構(gòu)，為高校的內(nèi)部成本費用管理提供信息支持。

1.4 提升高校資金管理的科學(xué)化規(guī)范化水平

高校在資金來源方面具有多樣性，從資金來源的角度不同進(jìn)行區(qū)分，主要可分為財政性資金和非財政性資金。為了更好地反映事業(yè)單位資金運動的全過程，新制度通過設(shè)置“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“ 非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”分別核算和管理，有助于進(jìn)一步實現(xiàn)事業(yè)單位資金的科學(xué)化和精細(xì)化管理，動態(tài)地反映事業(yè)單位多渠道資金的全貌和流向及最終的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，有助于進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的支出和分配行為。根據(jù)新制度規(guī)定，凈資產(chǎn)新制度規(guī)定，間接地給出了凈資產(chǎn)類幾個會計科目的核算內(nèi)容及相互結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系。

1.5 強(qiáng)化資產(chǎn)的計價和入賬管理

事業(yè)單位實務(wù)中普遍存在的對于接受捐贈、無償調(diào)入資產(chǎn)計量口徑不統(tǒng)一、相關(guān)資產(chǎn)不入賬等問題，新制度進(jìn)一步明確了該種情況下資產(chǎn)的計量原則，要求在沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的情況下，將所取得的資產(chǎn)按照名義金額入賬。此外，新制度對資產(chǎn)的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，新增加了“預(yù)付賬款”、“ 在建工程”、“ 待處置資產(chǎn)損溢”3個科目。這些規(guī)定有利于提高事業(yè)單位會計信息的可比性，有利于促進(jìn)取得的資產(chǎn)及時入賬，通過資產(chǎn)的賬實核對手段加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，確保國有資產(chǎn)安全完整。

1.6 完善會計科目體系和賬務(wù)處理規(guī)定

新制度與舊制度相比，會計科目由38個增加到54個。新增16個一級會計科目?？颇康脑黾硬⒉皇呛唵蔚脑黾?，而是完全取決于改革的目的和管理的需要。

1.6.1 新增與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容，增設(shè)了零余額賬戶用款額度、財政應(yīng)返還額度、應(yīng)繳國庫款、財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補(bǔ)助結(jié)余、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補(bǔ)助收入7個科目。

1.6.2 為了與《高等學(xué)校財務(wù)制度》進(jìn)行配套協(xié)調(diào)，新制度將科研事業(yè)支出科目拆分為教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出5個一級會計科目。

1.6.3 新制度對資產(chǎn)的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，新增加了“預(yù)付賬款”、“在建工程”、“待處置資產(chǎn)損溢”等3個科目。

1.6.4 新制度通過“累計折舊”、“累計待攤”等科目的核算，可以真實反映高等學(xué)校的資產(chǎn)。

1.6.5 負(fù)債的核算增加了應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、長期應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬。

1.7 提高了財務(wù)報表的通用性和有用性

新制度實行3+1會計報告模式。會計報表格式由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財政補(bǔ)助收入支出表、附注組成。新《制度》取消了專用基金變動情況表，同時新增了固定資產(chǎn)投資決算報表和財政撥款收入支出表，針對性更強(qiáng)，可分析的內(nèi)容也更為豐富，為高校財務(wù)核算人員提供了進(jìn)一步的指導(dǎo)。

2 新的《高校會計制度》主要內(nèi)容的變化

2.1 資產(chǎn)核算內(nèi)容的變化

2.1.1 會計科目變化

新制度變化或新增的科目有：庫存現(xiàn)金、零余額賬戶用款額度、短期投資、財政應(yīng)返還額度、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、存貨、長期投資、累計折舊、在建工程、累計攤銷、待處置資產(chǎn)損溢。未變化科目有：銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

2.1.2 資產(chǎn)相關(guān)核算的主要變化

新增的核算項目有：在建工程的核算、計提折舊的核算、無形資產(chǎn)攤銷的核算和待處理資產(chǎn)損溢的核算。

2.2 負(fù)債核算內(nèi)容的變化

2.2.1 科目的變化

新制度變化或新增的科目有：短期借款 、應(yīng)繳稅費、應(yīng)繳國庫款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、長期應(yīng)付款。未變化科目有：應(yīng)繳財政專戶款、應(yīng)付票據(jù)和代管款項。

2.2.2 負(fù)債核算的主要變化

負(fù)債核算的主要變化體現(xiàn)在以下幾個方面：

1) 原借入款項區(qū)分長短期借款；

2) 應(yīng)付票據(jù)到期無力支付轉(zhuǎn)入“短期借款”；

3) 明確長期借款利息的處理；

4) 增加了“長期應(yīng)付款” ；

5) 應(yīng)付職工薪酬核算內(nèi)容改變。(包括社保、住房公積金)

2.3 凈資產(chǎn)核算內(nèi)容的變化

2.3.1 科目的變化

新制度變化或新增的科目有：非流動資產(chǎn)基金、財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)(基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項目支出結(jié)轉(zhuǎn))、財政補(bǔ)助結(jié)余、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補(bǔ)助結(jié)余分配。未變化科目有：事業(yè)基金、專用基金、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余。

2.3.2 凈資產(chǎn)核算的主要變化

1) 用“非流動資產(chǎn)基金”一級科目取代了“固定基金”一級科目，用于核算長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)占用的金額，并對應(yīng)設(shè)置了二級會計科目，能夠更詳盡地反映凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)。

2) 增設(shè)了“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政補(bǔ)助結(jié)余”兩個一級科目，用于核算滾存的財政補(bǔ)助項目支出結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金。

2.4 收入核算內(nèi)容的變化

2.4.1 科目的變化

新制度變化或新增的科目有教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入和附屬單位上繳收入。未變化科目有財政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、經(jīng)營收入和其他收入。

2.4.2 收入核算的主要變化

1) 教育事業(yè)收入:高等學(xué)校開展教學(xué)及其輔助活動取得的收入，包括通過學(xué)歷和非學(xué)歷教育向?qū)W生個人或者單位收取的學(xué)費、住宿費、委托培養(yǎng)費、考試考務(wù)費、培訓(xùn)費和其他教育事業(yè)收入。

2) 科研事業(yè)收入:高等學(xué)校開展科研及其輔助活動取得的收入，包括通過承接科研項目、開展科研協(xié)作、轉(zhuǎn)化科技成果、進(jìn)行科技咨詢等取得的收入。高等學(xué)校因開展科研及其輔助活動從非同級財政部門取得的經(jīng)費撥款，通過本科目核算。相對于舊制度,其范圍擴(kuò)大了，不分橫向縱向，一律計入。

附屬單位上繳收入與原制度唯一的區(qū)別就是期末結(jié)轉(zhuǎn)。

2.5 支出核算內(nèi)容的變化

2.5.1 科目的變化

新制度變化或新增的科目有：教育事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出。

2.5.2 收入核算的主要變化

1) 新制度將教育事業(yè)支出分為教學(xué)活動支和教學(xué)輔助活動支出。

2) 行政管理支出也是新增科目，它核算高等學(xué)校校級行政管理部門(不含各類學(xué)生思政教育部門)開展行政管理活動發(fā)生的基本支出和項目支出，以及高等學(xué)校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)不屬于后勤保障支出的工會經(jīng)費、訴訟費、中介費、印花稅、房產(chǎn)稅、車船稅等。

3) 后勤保障支出

本科目核算高等學(xué)校為教學(xué)、科研、行政管理等活動提供后勤保障發(fā)生的基本支出和項目支出。

4) 離退休支出

本科目核算高等學(xué)校負(fù)擔(dān)的離退休人員的工資、津補(bǔ)貼等基本支出。 新制度把離退休支出單獨分離出來，調(diào)整了支出的分類和核算口徑，目的是為了成本核算的需要，也是強(qiáng)化管理的需要。

2.6 會計報表內(nèi)容的變化

新會計制度改進(jìn)了財務(wù)報表結(jié)構(gòu)和體系，實行3+1會計報告模式。資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財政補(bǔ)助收入支出表、附注。新制度優(yōu)化了財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)，進(jìn)一步提高了財務(wù)報表的通用性和有用性。

3 實施新的《高校會計制度》的建議

為全面貫徹執(zhí)行財政部新《高等學(xué)校會計制度》，提升高校會計信息質(zhì)量和財會管理水平、強(qiáng)化高校資金的科學(xué)化管理、促進(jìn)高校健康可持續(xù)發(fā)展，特提出一下建議：

3.1 強(qiáng)化財務(wù)人員崗位設(shè)置和業(yè)務(wù)管理，真正達(dá)到財政改革的目的

首先，財政改革給對會計核算和會計人員崗位分工提出了新要求。高校要審時度勢，按照內(nèi)部控制不相容職務(wù)相分離的原則重新進(jìn)行崗位的設(shè)置或調(diào)整，明確職責(zé)權(quán)限。

其次，強(qiáng)化管理，提高效率。票據(jù)是高校收入的法定憑證和會計核算的原始憑證，也是各級部門進(jìn)行檢查監(jiān)督的重要依據(jù)。票據(jù)管理是收入管理的源頭，因此加強(qiáng)票據(jù)管理，有利于規(guī)范單位的財務(wù)收支活動。

國庫集中支付、非稅收入改革、部門預(yù)算、資產(chǎn)管理改革等財政政策的執(zhí)行，對高校的預(yù)算管理提出了越來越高的要求，因此，高校要進(jìn)一步加強(qiáng)預(yù)算管理，對預(yù)算編制合理性、執(zhí)行的嚴(yán)肅性、分析的科學(xué)性、考核的規(guī)范性等一系列環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，建立科學(xué)的預(yù)算控制體系，及時分析和控制預(yù)算執(zhí)行差異，使得預(yù)算的編制和執(zhí)行不斷趨于科學(xué)合理，真正達(dá)到財政改革的目的[2]。

3.2 加強(qiáng)新制度的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高各類會計人員的業(yè)務(wù)水平

首先，新高校財務(wù)制度體現(xiàn)財政改革要求的變化，這就要求單位會計人員對國家政策法規(guī)和財政改革知識進(jìn)行全面理解和掌握。

其次，財政改革需要借助于先進(jìn)的信息系統(tǒng)實現(xiàn)電子化業(yè)務(wù)流程管理，從而提高資金使用效率，這要求單位會計人員必須熟練掌握信息技術(shù)。

最后，高校新會計制度要求基建投資業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入高校會計“大賬”，這就要求各類會計人員提高各自的業(yè)務(wù)水平。實際工作中，基建會計與事業(yè)會計通常只熟悉核算各自業(yè)務(wù)，而并賬處理不但需要會計人員對基建經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有較高的處理水平和較強(qiáng)的綜合能力、風(fēng)險管理能力、明確的理解力和準(zhǔn)確的判斷力，還需要會計人員精通高校事業(yè)會計法規(guī)制度。

3.3 強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)、部門協(xié)作，確保國有資產(chǎn)的安全完整

高校會計制度調(diào)整涉及而廣，其具體業(yè)務(wù)會涉及到除了財務(wù)人員以外的高校內(nèi)部其他相關(guān)部門，甚至?xí)绊懙絺€別單位和個人的利益。這就要求強(qiáng)化對國有資產(chǎn)管理工作的領(lǐng)導(dǎo)。按照《新會計法》規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)。這就從法律上要求單位負(fù)責(zé)人在內(nèi)控制度的建議上、人員培訓(xùn)及任用上起領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督作用[6]。高校各層次的高層管理者要有積極應(yīng)對的態(tài)度，轉(zhuǎn)變觀念，密切配合，確保國有資產(chǎn)保值增值[7]。

3.4 健全完善業(yè)務(wù)規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程

首先，要建立健全的高校財務(wù)管理制度，使得財務(wù)工作有章可循，井然有序。通過規(guī)章制度，確定每個人的責(zé)任和權(quán)利，規(guī)范平時行為。

其次，要細(xì)化財務(wù)工作流程，制定科學(xué)、詳扭、周密的管理細(xì)則和業(yè)務(wù)操作流程，針對關(guān)鍵環(huán)節(jié)實行統(tǒng)一操作流程，建立預(yù)警機(jī)制，及時發(fā)現(xiàn)問題，打造可靠的資金運作平臺與安全屏障。在合理的核算機(jī)制下，確保高校的財務(wù)工作步入正軌，并日漸成熟[8]

3.5 貫徹和實施精細(xì)化財務(wù)管理

新高校財務(wù)制度在資產(chǎn)核算、負(fù)債核算、凈資產(chǎn)核算、收入核算、支出核算、會計報表等方面都有變化?？傮w上看，突出體現(xiàn)了預(yù)算、核算精細(xì)化管理的要求。財務(wù)精細(xì)化管理最重要的有兩點：

首先，在日常工作中，預(yù)算、核算以財務(wù)編制盡量細(xì)化，并嚴(yán)格執(zhí)行，從而減少預(yù)算執(zhí)行中的隨意性，防止資金的隨意流失和浪費。要堅持預(yù)算編制的嚴(yán)肅性，防止隨意變更財務(wù)編制。預(yù)算執(zhí)行中要嚴(yán)格按照預(yù)算實施[9]。

其次，實施好財務(wù)管理信息化。財務(wù)管理信息化有利于對整個學(xué)校及下屬各系、部的財務(wù)計劃及執(zhí)行情況進(jìn)行實時監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)問題立刻預(yù)警或禁止，也可將整個學(xué)校和各系、部的財務(wù)信息傳遞給學(xué)校決策者和各責(zé)任單位，使他們能及時了解相關(guān)信息，做出相應(yīng)決策。還有利于將財務(wù)人員從繁瑣的核算中解放出來，將更多的精力投入到財務(wù)數(shù)據(jù)的分析中，保證財務(wù)管理目標(biāo)的順利完成。

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