內(nèi)部控制研究綜述

宋曉華 祁晨 祖丕娥

（華北電力大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院北京 102206）

內(nèi)部控制研究綜述

宋曉華 祁晨 祖丕娥

（華北電力大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院北京 102206）

隨著各國內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)的出臺，圍繞內(nèi)部控制的研究日漸廣泛而深入。本文將我國內(nèi)部控制研究，分為基本理論研究、控制效率研究、評價研究以及與相關(guān)學(xué)科融合研究四類，通過梳理相關(guān)文獻(xiàn)總結(jié)現(xiàn)有研究成果，試圖達(dá)到對內(nèi)部控制研究的綜合認(rèn)識，并為今后研究提供參考。

內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理研究綜述

一、引言

由于金融危機(jī)的爆發(fā)，人們逐步意識到企業(yè)內(nèi)部控制的重要性，我國也相繼出臺了關(guān)于內(nèi)部控制的法律法規(guī)，2008年財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。與此同時，學(xué)術(shù)界圍繞內(nèi)部控制的研究也不斷發(fā)展和豐富，涌現(xiàn)出大量的研究文獻(xiàn)。本文從多個角度考察內(nèi)部控制，通過對我國內(nèi)部控制基本理論、效率、評價等相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，總結(jié)現(xiàn)有的研究成果，試圖達(dá)到對我國內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀的綜合認(rèn)識，并為今后研究提供參考。

二、內(nèi)部控制研究綜述

（一）內(nèi)部控制基本理論研究現(xiàn)有文獻(xiàn)對內(nèi)部控制基本理論的研究主要集中在內(nèi)部控制的本質(zhì)和要素兩方面。（1）內(nèi)部控制本質(zhì)。COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》是這樣定義內(nèi)部控制的：內(nèi)部控制是由董事會、管理層和員工共同設(shè)計(jì)并實(shí)施的，旨在為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，經(jīng)營效率與效果，相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等提供合理保證的過程。我國內(nèi)部控制研究的前期主要針對內(nèi)部控制概念展開。早期的代表性研究文獻(xiàn)，閻達(dá)五等(2001)的《內(nèi)部控制框架構(gòu)架》，指出內(nèi)部控制發(fā)展以確保會計(jì)信息的真實(shí)性和企業(yè)資產(chǎn)的安全性為主線，內(nèi)部控制的核心是會計(jì)控制。近年的研究認(rèn)為內(nèi)部控制的范圍更加廣闊，不僅僅局限于資產(chǎn)安全和會計(jì)控制。張宜霞（2007）重新界定企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是彌補(bǔ)企業(yè)契約組合的不完備性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的均衡和有效運(yùn)作，并形成包含企業(yè)治理、管理、作業(yè)控制三個層次的內(nèi)部控制概念體系。謝志華（2009）指出企業(yè)組織關(guān)系決定企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)及結(jié)構(gòu)，以契約關(guān)系為基礎(chǔ)形成的內(nèi)部控制本質(zhì)是制衡，以等級關(guān)系為基礎(chǔ)形成的內(nèi)部控制本質(zhì)是監(jiān)督。楊雄勝（2011）提出內(nèi)部控制是個人、組織、社會各層面運(yùn)用識別、評估、計(jì)量等方法正確防范并遏制“非我與損我”，主動保護(hù)并促進(jìn)“自我與益我”的系統(tǒng)化制度。林鐘高等（2011）認(rèn)為內(nèi)部控制治理的本質(zhì)是信任，根本目標(biāo)是借助于信任實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制治理效率最大化。南京大學(xué)會計(jì)與財(cái)務(wù)研究院內(nèi)部控制課題組（2011）認(rèn)為解決組織各崗位盡責(zé)問題是內(nèi)部控制的基本特征和本質(zhì)屬性。上述各學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制的本質(zhì)有不同的定義，但各種定義基本上都統(tǒng)一于內(nèi)部控制是使企業(yè)運(yùn)作達(dá)到均衡、有效以達(dá)到組織的目標(biāo)的過程這一觀點(diǎn)。南京大學(xué)會計(jì)與財(cái)務(wù)研究院內(nèi)部控制課題組提出的內(nèi)部控制本質(zhì)即解決組織各崗位盡責(zé)問題，這一概念更接近COSO的內(nèi)部控制概念，在揭示內(nèi)部控制本質(zhì)屬性方面比之前更準(zhǔn)確，更能滿足人們統(tǒng)一對內(nèi)部控制認(rèn)識進(jìn)而深化理論研究的需要。（2）內(nèi)部控制要素。內(nèi)部控制要素是內(nèi)部控制理論的核心，也是進(jìn)行后續(xù)一系列研究的基礎(chǔ)和前提。內(nèi)部控制要素的研究經(jīng)歷了包含控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序的三要素時期，到包含控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督的五要素時期，再到包含內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控的八要素時期的演變。金彧昉等（2005）通過借鑒COSO報(bào)告內(nèi)控八要素的內(nèi)容，通過對中航油事件進(jìn)行案例分析，初步嘗試借鑒國際方法完善我國企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。近年來，王竹泉、隋敏（2010）將現(xiàn)有的內(nèi)部控制要素合并統(tǒng)稱為控制結(jié)構(gòu)，并將企業(yè)文化提升到與之相并列的地位，提出內(nèi)部控制包含兩個兩個要素，即內(nèi)控結(jié)構(gòu)和企業(yè)文化。隨著研究的深入,雖然在內(nèi)部控制要素的內(nèi)容和劃分上取得了日益科學(xué)和豐富的成果，但整體來說，學(xué)術(shù)界對內(nèi)部控制要素的認(rèn)識還存在差異，主要體現(xiàn)在人文因素、目標(biāo)設(shè)定要素、控制活動三個方面。

（二）內(nèi)部控制效率研究以往關(guān)于內(nèi)部控制效率的考察主要集中在影響上市公司內(nèi)部控制有效性的因素以及內(nèi)部控制與會計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系方面。（1）上市公司內(nèi)部控制有效性影響因素。影響內(nèi)部控制有效性的因素有很多，近些年來我國的文獻(xiàn)主要從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、制度環(huán)境、股權(quán)制衡等方面進(jìn)行了研究。劉啟亮等（2012）采用多元線性回歸的方法，對上市公司進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)中央政府比地方政府控制的公司內(nèi)控質(zhì)量好；良好的外部制度環(huán)境對非政府和地方政府控制公司的內(nèi)控質(zhì)量有顯著提升作用。由于中國的法律體系等正式制度要素仍不完善，企業(yè)自身的股權(quán)結(jié)構(gòu)是企業(yè)建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制制度時必須要考慮的因素。李穎琦等（2012）通過案例分析，研究股權(quán)結(jié)構(gòu)對公司內(nèi)部控制有效性的影響，發(fā)現(xiàn)引入非國有股權(quán)建立股權(quán)制衡機(jī)制能夠有效提高國有上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量?？傮w上，中央政府控制、良好的政府環(huán)境、股權(quán)制衡均能提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性。但在股權(quán)制衡對內(nèi)部控制有效性影響的研究方面，未來還需要進(jìn)行大樣本以及分行業(yè)的實(shí)證研究。（2）內(nèi)部控制與會計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系。保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，由此內(nèi)部控制與會計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系成為我國學(xué)者的研究熱點(diǎn)。張龍平等（2010）通過實(shí)證分析滬市A股公司2006～2008年內(nèi)部控制鑒證的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，探討內(nèi)部控制鑒證是否有效地提高了會計(jì)盈余質(zhì)量，董望（2011）以2009年中國A股上市公司為樣本，從財(cái)務(wù)信息內(nèi)部“生產(chǎn)”和投資者反應(yīng)兩個視角研究內(nèi)部控制質(zhì)量與會計(jì)信息質(zhì)量之間的關(guān)系，方紅星等（2011）以2009年度A股非金融類上市公司為研究對象，探討高質(zhì)量內(nèi)部控制對盈余管理的影響，此外，王軍只（2009）、陳麗蓉（2010）、吳益兵（2012）等學(xué)者都對內(nèi)部控制與盈余管理的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，這些文章的研究結(jié)果均表明高質(zhì)量的內(nèi)部控制提高了應(yīng)計(jì)質(zhì)量，能夠有效抑制會計(jì)選擇盈余管理和真實(shí)活動盈余管理。而張國清（2008）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與盈余質(zhì)量之間并沒有顯著相關(guān)關(guān)系。王奇杰（2011）以2007年至2009年江蘇省A股上市公司為研究樣本檢驗(yàn)上市公司內(nèi)部控制保證程度與盈余管理的相關(guān)性，結(jié)果發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制保證程度與盈余管理為不顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。綜上研究，我們可以得出，我國上市公司內(nèi)部控制能夠在一定程度上限制管理層進(jìn)行盈余管理，但內(nèi)部控制的作用尚未得到充分發(fā)揮。這是由于公司的治理情況等特點(diǎn)會影響其內(nèi)部控制的實(shí)施結(jié)果，因此，應(yīng)當(dāng)建立一套完整的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，加強(qiáng)對上市公司內(nèi)部控制自我評估與注冊會計(jì)師審核的監(jiān)督和檢查。

（三）內(nèi)部控制評價研究以往關(guān)于這方面的研究主要集中在：內(nèi)部控制評價系統(tǒng)、內(nèi)部控制信息披露制度以及內(nèi)部控制審計(jì)。（1）內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。為了掌握企業(yè)內(nèi)部控制的總體運(yùn)行質(zhì)量，了解和分析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題，并針對問題采取切實(shí)有效的措施，提高公司運(yùn)營質(zhì)量和經(jīng)營業(yè)績從而保護(hù)投資者利益，就需要建立起企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。針對企業(yè)內(nèi)部控制框架，我國學(xué)者提出了多種思路和方法，對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價。駱良彬等(2008)提出基于層次分析法的模糊綜合評價方法，實(shí)現(xiàn)了對公司內(nèi)部控制質(zhì)量評價從定性到定量的轉(zhuǎn)變。王海林(2009)建立了IC－CMM模型用來評價企業(yè)的內(nèi)部控制能力。池國華(2010)構(gòu)建了滿足我國企業(yè)管理層需要的由評價主體、評價客體、評價目標(biāo)、評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價方法和評價報(bào)告等基本要素所構(gòu)成的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式，為有效實(shí)施和持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制提供操作指南。張先治等（2011）針對我國企業(yè)內(nèi)部控制，在建立評價指標(biāo)體系的基礎(chǔ)上構(gòu)建了科學(xué)的評價模型，創(chuàng)新了內(nèi)部控制評價的方法。中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組（2011）設(shè)計(jì)了由五大目標(biāo)指數(shù)形成的定量化的內(nèi)部控制基本指數(shù)和內(nèi)部控制修正指數(shù)。楊潔（2011）通過構(gòu)建基于PDCA循環(huán)的內(nèi)部控制綜合評價指標(biāo)，確立了綜合評價內(nèi)部控制有效性的研究方法和基本模型，為內(nèi)部控制體系有效性的綜合評價提供了一種新的可行方法。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評價，必然會產(chǎn)生成本。吳秋生等（2011）提出將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的、完善目的、披露目的和內(nèi)部控制審計(jì)目的的內(nèi)部控制評價進(jìn)行整合以節(jié)約成本，通過主體內(nèi)和主體間這兩個層次的整合更好的服務(wù)于評價標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)現(xiàn)評價目標(biāo)，進(jìn)而達(dá)到提升內(nèi)部控制及其評價質(zhì)量的目的。評價內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵在于判定內(nèi)部控制是否存在缺陷、缺陷的類型及采取的措施。關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的研究在中國仍處于起步階段。楊有紅等（2011）指出，認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，把握實(shí)質(zhì)、厘清缺陷和局限性是基礎(chǔ)。缺陷認(rèn)定是一個過程，必須解決缺陷的識別、嚴(yán)重程度評估、認(rèn)定權(quán)限劃分、應(yīng)對措施制定、對外披露五個環(huán)節(jié)的問題。王慧芳（2012）從制度、理論及操作三個層面解析內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定困境，提出破解思路，構(gòu)建內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定基本框架。此外，還有一些文獻(xiàn)對內(nèi)部控制效率評價進(jìn)行了研究。林鐘高等（2011）提出內(nèi)部控制治理效率最大化的核心是控制權(quán)配置效率最大化，其基本的衡量標(biāo)準(zhǔn)是治理收益與成本對比。李連華等（2012）提出內(nèi)部控制效率是內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和執(zhí)行過程中所表現(xiàn)出來的控制成效的集合，其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為價值創(chuàng)造，并設(shè)計(jì)了相應(yīng)的測度指標(biāo)體系。對內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的研究為總體衡量、橫向比較上市公司內(nèi)部控制水平和風(fēng)險(xiǎn)管控能力提供了直觀的參考依據(jù)，對于深化上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)、提升上市公司風(fēng)險(xiǎn)管控能力、規(guī)范資本市場運(yùn)行、推動經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展都具有積極影響和深遠(yuǎn)意義。（2）內(nèi)部控制信息披露制度。我國內(nèi)部控制信息披露的研究主要集中在上市公司。周勤業(yè)等（2005）、繆艷娟（2007）通過回顧分析英美發(fā)達(dá)國家內(nèi)部控制信息披露的進(jìn)化歷程，對我國企業(yè)如何構(gòu)建內(nèi)部控制信息披露系統(tǒng)提出建議。楊有紅等（2008）通過對上市公司年報(bào)內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析，提出我國內(nèi)部控制信息披露存在的問題及改進(jìn)建議。邱冬陽等(2010)實(shí)證研究了市場對IPO期間的內(nèi)部控制信息披露的反應(yīng)，結(jié)過發(fā)現(xiàn)市場對明確的內(nèi)部控制信息披露做出了正向的反應(yīng)，但這主要體現(xiàn)在首次公開發(fā)行公司其股票上市首日的開盤價上。張繼勛（2011）研究發(fā)現(xiàn)上市公司詳細(xì)披露內(nèi)部控制能明顯降低投資者感知的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提高投資者的投資可能性。佟巖等（2012）通過實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)整體上內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露的概率隨著市場集中程度的變化呈倒U型關(guān)系。信息披露質(zhì)量與公司績效的關(guān)系問題也一直是理論界關(guān)注的熱點(diǎn)。鐘瑋等（2011）構(gòu)建了內(nèi)部控制信息披露指標(biāo)體系以及衡量公司效率的模型，以滬市上市公司為樣本實(shí)證考察了內(nèi)部控制信息披露與公司效率的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)我國上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量對公司效率具有重要影響。內(nèi)部控制信息披露能真實(shí)反映內(nèi)部控制質(zhì)量是研究內(nèi)部控制能否提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量以及公司績效的假設(shè)前提，因此內(nèi)部控制披露是否能夠真正揭示內(nèi)部控制質(zhì)量是一個非常值得研究的問題。方紅星等(2009)對影響上市公司自愿披露內(nèi)控信息的因素進(jìn)行研究，實(shí)證結(jié)果表明公司詳細(xì)披露內(nèi)控信息的情況較差，愿意披露內(nèi)控信息的公司多為內(nèi)控實(shí)施情況較好且披露成本較低的公司，而外部審計(jì)并沒有明顯促進(jìn)公司自愿對內(nèi)控信息進(jìn)行披露。楊玉鳳等(2010)運(yùn)用內(nèi)容分析法設(shè)計(jì)了ICIDI指標(biāo)，用來衡量內(nèi)控信息披露質(zhì)量。崔志娟（2011）提出高管層具有披露的“動機(jī)選擇”傾向，這決定了內(nèi)部控制信息披露偏離內(nèi)部控制質(zhì)量的偏差，并提出了相關(guān)政策建議。相對來說，我國學(xué)者對于內(nèi)部控制信息披露的研究還是比較全面和豐富的，涉及到內(nèi)部控制信息披露系統(tǒng)構(gòu)建、信息披露與公司績效關(guān)系、內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量等方面。（3）內(nèi)部控制審計(jì)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》要求相關(guān)企業(yè)應(yīng)聘請會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。因此，內(nèi)部控制研究中的重要問題就是外部審計(jì)應(yīng)如何通過增值服務(wù)來滿足投資者對風(fēng)險(xiǎn)評估和管理的需要。張龍平等（2009）對美國內(nèi)部控制審計(jì)制度的發(fā)展過程進(jìn)行梳理，并總結(jié)出其發(fā)展特點(diǎn)及其對我國制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的啟示。劉玉廷等（2010）提出在對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時，應(yīng)該注意處理好6大關(guān)系，分別是：企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)系、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)系、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系、企業(yè)層面控制測試與業(yè)務(wù)層面控制測試的關(guān)系、重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系以及企業(yè)內(nèi)部控制責(zé)任與注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。同時，應(yīng)當(dāng)深入研究非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制測試的范圍界定和方法技術(shù)問題、內(nèi)部控制測試評價的樣本選取問題、首次執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的策略問題、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露形式問題、內(nèi)部控制審計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題以及內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的利用問題。雷英等（2011）明確內(nèi)部控制審計(jì)是對過程進(jìn)行審計(jì)，同時提出內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。張宜霞（2011）還通過實(shí)證研究分析發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模、會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)、公司業(yè)務(wù)流程復(fù)雜程度與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)，而公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)之間并不是以往研究結(jié)論和常識中的正相關(guān)，而是顯著負(fù)相關(guān)，即上一年披露了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的公司的審計(jì)收費(fèi)反而低，產(chǎn)生了“極反效應(yīng)”。學(xué)者們對于內(nèi)部控制審計(jì)及相關(guān)關(guān)系和問題的研究，有助于審計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中決定審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍，推動內(nèi)部控制審計(jì)扎實(shí)有序開展。

（四）內(nèi)部控制與其他學(xué)科的融合（1）內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理三者的關(guān)系。為了控制企業(yè)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，在企業(yè)的發(fā)展過程中，相繼產(chǎn)生了內(nèi)部控制、公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理等框架，關(guān)于三者的關(guān)系理論界和實(shí)務(wù)界一直都在爭論，但時至今日并未達(dá)成統(tǒng)一的認(rèn)識。謝志華（2007）從歷史回顧和邏輯推理的角度討論了它們的異同，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了三者的四維整合框架。丁友剛等（2007）指出內(nèi)部控制的本質(zhì)是一種企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，其思想內(nèi)涵從最初的實(shí)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制，不斷發(fā)展到合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)控制，最終融入到企業(yè)綜合風(fēng)險(xiǎn)管理框架之中。韓洪靈等（2009）系統(tǒng)的介紹了基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的COSO監(jiān)督模型，在分析該模型創(chuàng)新性的基礎(chǔ)上探討了其在我國的應(yīng)用。程新生（2004）指出內(nèi)部控制與公司治理既有區(qū)別又有聯(lián)系，相互影響，不能割裂，企業(yè)應(yīng)建立治理型內(nèi)部控制，為企業(yè)決策和經(jīng)營提供保障。同時還指出追求效率是推動內(nèi)部控制發(fā)展的根本原因。楊有紅等（2004）指出內(nèi)部控制只能提供合理保證，必須與公司治理相結(jié)合，內(nèi)控制度才能得到貫徹落實(shí)；兩者都是由于委托代理問題而產(chǎn)生的，這為它們的對接提供了可能；而具有創(chuàng)新性的公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)是對接實(shí)現(xiàn)的保障。李連華（2005）將兩者的關(guān)系描述為嵌合關(guān)系，并提出了改善內(nèi)控制度、提高內(nèi)控效果的兩者關(guān)聯(lián)共識結(jié)構(gòu)。（2）內(nèi)部控制與其他學(xué)科的融合。企業(yè)價值方面，內(nèi)部控制是企業(yè)開展業(yè)務(wù)活動，實(shí)現(xiàn)營運(yùn)目標(biāo)的保證。王海林（2006）從現(xiàn)代控制理論出發(fā)，提出對價值鏈企業(yè)來說，要想與上下游的供應(yīng)商和顧客開展全面業(yè)務(wù)合作，內(nèi)部控制是不可缺少的。在對價值鏈內(nèi)部控制相關(guān)概念及其作用、特點(diǎn)進(jìn)行闡述的基礎(chǔ)上深入探討了價值鏈內(nèi)部控制模型的構(gòu)建。李心合(2007)指出內(nèi)部控制研究要從審計(jì)視角向管理視角轉(zhuǎn)型，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制機(jī)制時應(yīng)優(yōu)先考慮從價值創(chuàng)造角度出發(fā)，并構(gòu)建了由七項(xiàng)要素組成的價值導(dǎo)向的內(nèi)部控制框架。企業(yè)戰(zhàn)略方面，池國華（2009）運(yùn)用戰(zhàn)略管理、系統(tǒng)論、管理控制等理論探索了解決我國企業(yè)目前內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施過程中存在問題的方法，并從戰(zhàn)略出發(fā)，以系統(tǒng)整合為主線，提出了構(gòu)建相應(yīng)保障機(jī)制的框架思路。

三、結(jié)論

雖然目前我國在內(nèi)部控制的研究上取得了一些成果，但仍有很多方面需要改善。第一，現(xiàn)有的研究存在淺嘗輒止的現(xiàn)象，研究不夠深入，學(xué)者們應(yīng)在現(xiàn)有研究結(jié)果的基礎(chǔ)上進(jìn)行持續(xù)、集中的更加深入的跟蹤研究，如在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，內(nèi)部控制審計(jì)等方面，我國的研究還處于初級階段。第二，內(nèi)部控制涉及到的學(xué)科很多，不僅僅局限于公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理等，學(xué)者們可以從學(xué)科交叉點(diǎn)上進(jìn)行多維度學(xué)科之間的融合研究，拓寬我國內(nèi)部控制研究的寬度。第三，我國學(xué)者對于內(nèi)部控制的研究多是借鑒發(fā)達(dá)國家的研究成果且多偏理論方面的研究，由于各國國情不同，我國學(xué)者應(yīng)針對我國企業(yè)的管理實(shí)踐多做實(shí)務(wù)方面的研究，形成具有中國特色的可以真正服務(wù)于企業(yè)管理的研究成果。第四，從研究方法來看，我國對于內(nèi)部控制的研究多為理論上的闡述，實(shí)證研究方面還比較薄弱，今后應(yīng)在實(shí)證研究方面投入更多精力，運(yùn)用更多數(shù)學(xué)方法，并對企業(yè)分行業(yè)進(jìn)行研究。第五，隨著我國內(nèi)部控制評價體系的逐步完善，中介機(jī)構(gòu)在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)和評價時是否盡職及其評價質(zhì)量的好壞對企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行和披露有很大影響，因此學(xué)者們有必要對再評價體系的構(gòu)建以逐步完善我國內(nèi)部控制的執(zhí)行、評價、再評價體系進(jìn)行更加深入的研究。

［1］張宜霞：《企業(yè)內(nèi)部控制的范圍、性質(zhì)與概念體系——基于系統(tǒng)和整體效率視角的研究》，《會計(jì)研究》2007年第7期。

［2］謝志華：《內(nèi)部控制：本質(zhì)與結(jié)構(gòu)》，《會計(jì)研究》2009年第12期。

［3］王竹泉、隋敏：《控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化：內(nèi)部控制要素新二元論》，《會計(jì)研究》2010年第3期。

［4］楊雄勝：《內(nèi)部控制范疇定義探索》，《會計(jì)研究》2011年第8期。

［5］南京大學(xué)會計(jì)與財(cái)務(wù)研究院內(nèi)部控制課題組：《內(nèi)部控制：融入現(xiàn)代企業(yè)制度引發(fā)的思考》，《會計(jì)研究》2011年第11期。

［6］劉永澤、張亮：《我國政府部門內(nèi)部控制框架體系的構(gòu)建研究》，《會計(jì)研究》2012年第1期。

［7］楊潔：《基于PDCA循環(huán)的內(nèi)部控制有效性綜合評價》，《會計(jì)研究》2011年第4期。

［8］董望、陳漢文：《內(nèi)部控制、應(yīng)計(jì)質(zhì)量與盈余反應(yīng)——基于中國2009年A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《審計(jì)研究》2011年第4期。

［9］方紅星、金玉娜：《高質(zhì)量內(nèi)部控制能抑制盈余管理嗎?》，《會計(jì)研究》2011年第8期。

［10］中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組：《中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究》，《會計(jì)研究》2011年第12期。

［11］李穎琦、俞俊利：《股權(quán)制衡與內(nèi)部控制有效性——基于2008—2010年釀酒類上市公司的案例分析》，《會計(jì)研究》2012年第2期。

［12］劉啟亮、羅樂、何威風(fēng)、陳漢文：《產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、制度環(huán)境與內(nèi)部控制》，《會計(jì)研究》2012年第3期。

［13］李連華、唐國平：《內(nèi)部控制效率：理論框架與測度評價》，《會計(jì)研究》2012年第8期。

［14］楊有紅、汪薇：《2006年滬市公司內(nèi)部控制信息披露研究》，《會計(jì)研究》2008年第3期。

［15］邱冬陽、陳林、孟衛(wèi)東：《內(nèi)部控制信息披露與IPO抑價——深圳中小板市場的實(shí)證研究》，《會計(jì)研究》2010年第10期。

［16］楊有紅、李宇立：《內(nèi)部控制缺陷的識別、認(rèn)定與報(bào)告》，《會計(jì)研究》2011年第3期。

［17］王惠芳：《內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：現(xiàn)狀、困境及基本框架重構(gòu)》，《會計(jì)研究》2011年第8期。

［18］吳秋生、楊瑞平：《內(nèi)部控制評價整合研究》，《會計(jì)研究》2011年第9期。

［19］張繼勛、周冉、孫鵬：《內(nèi)部控制披露、審計(jì)意見、投資者的風(fēng)險(xiǎn)感知和投資決策：一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)證據(jù)》，《會計(jì)研究》2011年第9期。

［20］崔志娟：《規(guī)范內(nèi)部控制的思路與政策研究——基于內(nèi)部控制信息披露“動機(jī)選擇”視角的分析》，《會計(jì)研究》2011年第11期。

［21］佟巖、馮紅卿、呂棟：《市場集中、控制權(quán)特征與內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露》，《會計(jì)研究》2012年第6期。

［22］謝志華：《內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理：關(guān)系與整合》，《會計(jì)研究》2007年第10期。

［23］韓洪靈、郭燕敏、陳漢文：《內(nèi)部控制監(jiān)督要素之應(yīng)用性發(fā)展——基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理論模型及其借鑒》，《會計(jì)研究》2009年第8期。

［24］池國華：《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施機(jī)制構(gòu)建：戰(zhàn)略導(dǎo)向與系統(tǒng)整合》，《會計(jì)研究》2009年第9期。

［25］李心合：《內(nèi)部控制：從財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向到價值創(chuàng)造導(dǎo)向》，《會計(jì)研究》2007年第4期。

［26］張宜霞：《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響因素——基于中國內(nèi)地在美上市公司的實(shí)證研究》，《會計(jì)研究》2011年第12期。

［27］池國華：《基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式》，《會計(jì)研究》2010年第10期。

［28］張龍平、王軍只、張軍：《內(nèi)部控制鑒證對會計(jì)盈余質(zhì)量的影響研究》，《審計(jì)研究》2010年第2期。

宋曉華（1971-），女，黑龍江五常人，華北電力大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院副教授

祁晨（1990-），女，北京市人，華北電力大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院碩士研究生

祖丕娥（1985-），女，山東臨沂人，華北電力大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院碩士研究生

（編輯 聶慧麗）