我國環(huán)境會計信息披露研究綜述與展望

●淮北礦業(yè)（集團）有限責任公司 殷召峰

引言

進入新經(jīng)濟時代，環(huán)境問題日益突出，加強環(huán)境保護、有效利用資源、走可持續(xù)發(fā)展道路成為各國的共識。為治理環(huán)境污染，提高環(huán)境質(zhì)量，需要企業(yè)、個人、政府的共同努力，尤其企業(yè)作為物質(zhì)財富的創(chuàng)造者，又是環(huán)境污染的主要制造者，需要承擔起主要社會責任。會計信息披露是企業(yè)與外界溝通的主要媒介，通過企業(yè)披露環(huán)境會計信息來約束企業(yè)生產(chǎn)行為成為必要治理手段。環(huán)境會計的研究始于1971年，F(xiàn).A.Beams 的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》，此后環(huán)境會計開始逐漸受到人們的關(guān)注。我國環(huán)境會計研究始于20世紀90年代，葛家澍的《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》（1992），將環(huán)境會計理論首次介紹進入我國，隨后諸多學者和業(yè)內(nèi)人士對環(huán)境會計信息披露問題作為熱點進行了大量研究。對這些研究進行全面梳理和評價，有利于清晰展現(xiàn)我國環(huán)境會計信息披露方面的研究成果和現(xiàn)狀，以便更好地把握進一步的研究方向以及為進一步研究提供參考。

一、環(huán)境會計信息披露內(nèi)容

對于環(huán)境會計信息披露，第一步首先要明確披露的“是什么”。孟凡利（1999）較早地總結(jié)了企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容。把披露的內(nèi)容分為環(huán)境問題對財務的影響和環(huán)境績效兩部分，涵蓋環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況、環(huán)境質(zhì)量情況等。耿建新、焦若靜（2002）認為除了環(huán)境對財務的影響外，還要包括環(huán)境對策方案、環(huán)境支出和環(huán)境負債。顧署生（2005）認為凡是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的環(huán)境事項均應包括在內(nèi)，即使是難以用貨幣反映的環(huán)境活動。鄭永生、胡曼軍（2006）對環(huán)境會計信息應披露的內(nèi)容進一步作了歸納，具體為：環(huán)境問題對財務狀況帶來的影響（包括資產(chǎn)負債表各相關(guān)科目）、對企業(yè)收益和支出帶來的影響、對企業(yè)現(xiàn)金流量帶來的影響以及與環(huán)境相關(guān)的會計政策和企業(yè)的環(huán)境績效。高建立、馬繼偉等（2013）認為所披露的環(huán)境會計信息不僅涵蓋傳統(tǒng)意義上的譬如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債等歷史信息，還要包含預測、估計的會計信息。

從已有的研究可看出，盡管目前都是學者們的建議，沒有一致性的規(guī)范，但是對于環(huán)境會計披露內(nèi)容研究的領(lǐng)域越來越廣。既包括環(huán)境會計各要素，又包括環(huán)境問題對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響；既包括環(huán)境績效之類的歷史信息，又包括不同行業(yè)環(huán)境及未來收益等預測、估計信息；既包括定量的環(huán)境會計信息，又包括一些定性的環(huán)境會計信息；既包括宏觀層面的相關(guān)會計政策，又包括細致的環(huán)保補貼、環(huán)保稅收減免、罰款、環(huán)保設(shè)施支出等項目。

二、環(huán)境會計信息披露模式

關(guān)于環(huán)境會計信息披露方式，我國學者普遍有兩種觀點：補充報告模式和獨立報告模式。經(jīng)選取中國知網(wǎng)2003—2013年有關(guān)環(huán)境會計信息披露模式的119 篇文章，考察得出推崇獨立報告模式的有45 篇，支持補充報告模式的有13篇，不明確表態(tài)，列舉介紹各披露模式的有61 篇?？煽闯龀^五成的學者對于環(huán)境會計信息披露方式的選取上，不全面否定或肯定任一種方式，只是單純地介紹每種方式的特點、優(yōu)劣，或是在不同的標準、不同的分類基礎(chǔ)上再做選擇。但也可以明顯看出相比補充報告模式，獨立報告模式更受學者們的青睞。李姝（2004）認為我國沒辦法像發(fā)達國家一樣全方位、全面地報告環(huán)境信息，應采用補充報告的方式，在財務報表、報表附注和財務情況說明書中予以揭示，抓住問題的主要方面就行。高歷紅、李山梅（2007）認為補充報告模式不能全面披露企業(yè)環(huán)境信息，難以滿足相關(guān)利益者的需要，而獨立報告模式可以全面披露環(huán)境會計信息，將成為環(huán)境會計的發(fā)展趨勢。紹毅平、高峰（2004）認為當前我國環(huán)境會計還不成熟，既可以單獨編制報告，也可以在財務報表附注上作補充，不過要以環(huán)境績效信息披露為主。

從近幾年的文獻中還可以看出，更多的學者是從某個視角出發(fā)來研究環(huán)境會計信息披露模式。戴悅等（2012）通過從經(jīng)濟學角度來認識環(huán)境產(chǎn)權(quán)的整體性、公共性、廣泛性、弱排他性等特征，進而推理到會計學中環(huán)境產(chǎn)權(quán)可以具體化為環(huán)境資產(chǎn)等會計要素，從而構(gòu)建以環(huán)境產(chǎn)權(quán)為核心的環(huán)境會計信息披露模式。該報告模式中，財務影響信息可以選擇主表加附表的信息披露模式，環(huán)境績效方面的信息以及環(huán)境責任信息可以選擇獨立環(huán)境會計報告的披露模式。楊紅、劉俊麗（2014）就如何從改進報表角度來實現(xiàn)環(huán)境會計信息的有效披露做了研究，在現(xiàn)有的會計報表各相關(guān)項目下針對性地設(shè)置相應的環(huán)境項目，給出了具體的會計報表體系改進方案，單獨披露環(huán)境事項對財務狀況和經(jīng)營成果帶來的影響。付程（2007）認為基于價值法的環(huán)境會計信息披露模式不能很好地反應環(huán)境會計信息，嘗試將事項法理論運用到環(huán)境會計信息披露中，把環(huán)境事項分成最小單元做詳細環(huán)境會計信息報告，并與獨立環(huán)境會計報告結(jié)合，最大程度地滿足決策需求。此外，還有部分學者基于制度創(chuàng)新的分析框架、低碳經(jīng)濟背景等視角來研究。隨著經(jīng)濟環(huán)境的日益變化，研究不局限于對披露模式的簡單評述，而是從某一角度或是某一公司、某一區(qū)域出發(fā)做具體分析，研究范圍進一步擴大，研究深度也進一步深化。

三、環(huán)境會計信息披露影響因素

單純圍繞環(huán)境會計定義、分類等理論框架研究，缺乏研究的可信度和客觀性，不能及時體現(xiàn)資本市場對企業(yè)環(huán)境信息披露的反應。通過大量定量研究分析影響環(huán)境會計信息披露的因素，有助于規(guī)范企業(yè)環(huán)境會計信息的披露行為和提高信息披露的質(zhì)量。近年來對影響因素方面的研究也逐漸升溫，集中于分析影響因素以及對環(huán)境會計信息披露質(zhì)量的影響上。這些影響因素既包括公司規(guī)模、獨立董事比例、資產(chǎn)負債率、公司盈利能力及在地區(qū)發(fā)展水平等企業(yè)內(nèi)部因素，又包括地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展、政府對環(huán)保的投入、公眾環(huán)保意識及社會監(jiān)督力量等外部因素。研究方法上，主要基于資本市場的數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析，以定量研究為主導。

李晚金等（2008）以滬市的201 家公司為樣本，對上市公司近三年環(huán)境信息披露的影響因素進行多元回歸，驗證得出公司規(guī)模和盈利水平與環(huán)境會計信息披露質(zhì)量呈正相關(guān)。張俊瑞等（2008）基于我國化工類上市公司的經(jīng)驗證據(jù)，通過Logistic 回歸也得到類似結(jié)果，規(guī)模較大、盈利能力較好的公司更傾向于披露環(huán)境會計信息。王亞男等（2013）通過實證研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)制衡度、凈資產(chǎn)收益率以及公司規(guī)模是影響我國上市公司環(huán)境會計信息披露的最主要因素。姜艷、楊美麗（2011）選取了2009、2010年山東制造業(yè)和采掘業(yè)63 家上市公司作為樣本，通過實證分析得到股權(quán)集中度、獨立董事的比例相比公司規(guī)模對環(huán)境會計信息披露的影響較小。李苗苗、張雅陶（2010）從公司治理角度出發(fā)，通過實證模型得出了董事會持股人數(shù)比例、董事長是否兼任總經(jīng)理是影響環(huán)境會計信息披露的重要因素。蔣麟鳳（2009）通過對比中日企業(yè)環(huán)境會計信息披露的外部動因，即環(huán)境保護法規(guī)、環(huán)境會計準則、環(huán)境會計的社會基礎(chǔ)和公眾的環(huán)保意識及輿論宣傳的差異，得出相關(guān)的環(huán)保法律和法規(guī)是我國環(huán)境會計信息披露滯后的主要外因。

四、總結(jié)與研究展望

環(huán)境會計信息披露是環(huán)境會計的核心問題，建立環(huán)境會計，最主要和最基本的就是對外披露環(huán)境會計信息。從已有的文獻回顧看，研究環(huán)境會計的大部分學者都把目光集中在了環(huán)境會計信息披露問題上，而且盡管相較于西方研究起步較晚，仍然取得了很大的進展。從研究方法看，由規(guī)范研究向?qū)嵶C研究轉(zhuǎn)變。研究之初集中于理論層面，較少涉及實務，缺乏系統(tǒng)的實證研究。近年來環(huán)境信息披露的實證研究逐漸增多，尤其較多的是針對重污染行業(yè)進行選取樣本研究。從研究的思路看，由借鑒國外經(jīng)驗向注重我國國情轉(zhuǎn)變。日本、美國等發(fā)達國家環(huán)境會計理論體系較為成熟，實務操作規(guī)范較為完善，在早期主要對國外的研究成果進行分析借鑒。近年來，陸續(xù)有學者認識到根據(jù)我國實際情況進行分析研究更能促進環(huán)境會計披露制度的完善，對我國環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀的研究增多。從研究內(nèi)容上看，由籠統(tǒng)向具體轉(zhuǎn)變。早期主要對環(huán)境會計涵義、披露模式等理論進行介紹，大都只是泛泛而談，觀點不夠深刻。隨著環(huán)境會計的進一步發(fā)展，許多學者從多視角進行研究，研究的廣度和深度都在不斷擴展。

但是，現(xiàn)有的研究仍存在局限性，仍有許多問題亟待今后進一步解決。比如在實證研究中樣本選擇上往往選擇的是小樣本，難以得到普遍性結(jié)論；實證研究方法上主要借鑒國外，缺乏創(chuàng)新，而且對不同企業(yè)都采用同樣的方法衡量環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量可能有失偏頗；研究內(nèi)容上鮮有學者研究環(huán)境會計信息披露的可靠性等等?？傊?，我國環(huán)境會計信息披露的研究任重而道遠。而對于未來的研究方向，應從多個方面展開，比如新體制理論的觀點、公司治理視角、事項法研究觀點等，注重多學科交叉運用的研究方法和途徑。此外，還要加強和改進定量研究方法，加快環(huán)境會計制度與準則的制定?！?/p>

1.王亞男、傅建設(shè)、馮燁彬.2013.環(huán)境會計信息披露影響因素研究[J].商業(yè)會計,2。

2.高建立、馬繼偉.2013.企業(yè)環(huán)境會計信息披露存在問題與對策[J].河北經(jīng)貿(mào)大學學報,3。

3.王妍、楊美麗.2011.中外環(huán)境會計信息披露研究綜述[J].當代財經(jīng),9。