管理會計與財務(wù)會計融合研究

濰坊科技學(xué)院 張智霞

一、引言

20世紀(jì)50年代以后，隨著生產(chǎn)和管理科學(xué)的發(fā)展，會計逐漸分成兩大分支：管理會計（內(nèi)部報告會計）和財務(wù)會計（對外報告會計）。長期以來，“管理會計對內(nèi)、財務(wù)會計對外”似乎成了會計界的普遍認(rèn)識。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，現(xiàn)代企業(yè)會計系統(tǒng)是企業(yè)管理系統(tǒng)的一個核心子系統(tǒng)，它由管理會計和財務(wù)會計兩個分子系統(tǒng)耦合而成。因此管理會計與財務(wù)會計的“內(nèi)外有別”這種認(rèn)識是不全面的，既阻礙了會計理論研究的發(fā)展，又制約了實(shí)踐中會計職能的充分發(fā)揮。21世紀(jì)以信息革命為基礎(chǔ)的全球化是世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要特征。在計算機(jī)技術(shù)發(fā)展的推動下，人類社會正步入信息社會時代，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大變化，為管理會計與財務(wù)會計的融合提供了技術(shù)支持，兩者具有理論上的同源性，兩者的融合是現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境和企業(yè)會計信息使用者需求變化下的必然趨勢。筆者對我國近十年來管理會計與財務(wù)會計融合的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，指出目前研究中存在的不足之處，對未來的研究進(jìn)行了展望，以促進(jìn)我國管理會計與財務(wù)會計融合研究的深入發(fā)展。

二、管理會計與財務(wù)會計融合文獻(xiàn)綜述

我國關(guān)于管理會計與財務(wù)會計的融合研究始于20世紀(jì)90年代末期。馬維華的“談財務(wù)會計與管理會計兩種報告的協(xié)同性”（1998）一文，對財務(wù)會計與管理會計報告的協(xié)同問題進(jìn)行了探討。此后十年來，國內(nèi)學(xué)者對管理會計與財務(wù)會計的融合進(jìn)行了大量探討，取得了不少成果。

（一）管理會計與財務(wù)會計融合理論分析

（1）管理會計與財務(wù)會計的聯(lián)系。國內(nèi)會計學(xué)界關(guān)于管理會計與財務(wù)會計關(guān)系的探討很多，代表性觀點(diǎn)如下：一部分學(xué)者認(rèn)為管理會計與財務(wù)會計各有自己的研究對象和方法，兩者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系，其有機(jī)結(jié)合共同構(gòu)成現(xiàn)代企業(yè)會計系統(tǒng)；另一部分學(xué)者認(rèn)為兩者會計對象一致及原始資料同源、會計信息同質(zhì)；還有學(xué)者認(rèn)為財務(wù)會計與管理會計在實(shí)際工作中存在著相互補(bǔ)充、互相滲透、相輔相成的關(guān)系。此外，也有從財務(wù)會計與管理會計報告的目的來論述兩者之間的聯(lián)系，認(rèn)為財務(wù)會計報告的目的是向企業(yè)外部利益相關(guān)者提供決策信息，管理會計報告的目的是向企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者提供決策信息，通過管理會計報告信息的相關(guān)性與可靠性保證財務(wù)會計報告信息的相關(guān)性與可靠性。

（2）管理會計與財務(wù)會計融合的理論基礎(chǔ)。對管理會計與財務(wù)會計融合理論基礎(chǔ)的研究具有重要理論意義，有關(guān)這方面的系統(tǒng)研究成果尚不多見。徐玉德（2002）首次對管理會計與財務(wù)會計融合的理論基礎(chǔ)進(jìn)行了深入的探討，認(rèn)為二者的理論基礎(chǔ)有其同源性：即兩者會計對象一致；最終目標(biāo)相同；從本質(zhì)上看會計是一種管理活動；管理會計與財務(wù)會計耦合而成的是一個開放的會計系統(tǒng)。孫曉民（2003）分別從公司治理變遷和企業(yè)管理理論發(fā)展的視角分析了財務(wù)會計與管理會計目標(biāo)的變遷，認(rèn)為未來會計目標(biāo)將是兩者的融合，為未來會計的融合提供了理論支持。還有研究者從管理會計是財務(wù)會計的延伸與發(fā)展的角度，論述了兩者融合的基礎(chǔ)?？傮w而言，比較一致的觀點(diǎn)是認(rèn)為兩者會計對象一致、會計終極目標(biāo)一致，因此兩者具有融合的理論基礎(chǔ)。

（3）財務(wù)會計與管理會計報告的協(xié)同性研究。馬維華（1998）運(yùn)用協(xié)同論的觀點(diǎn)對財務(wù)會計與管理會計的信息載體“會計報告”進(jìn)行了分析，對兩種報告的協(xié)同性進(jìn)行探討。主張兩種報告協(xié)同的基本條件是采用信息多元論的觀點(diǎn)；提高會計信息質(zhì)量并增大信息容量；協(xié)同的會計報告必須要滿足各方面和各層次信息用戶的多種需要；改進(jìn)資本分配程序。王滿玲(2000)以企業(yè)經(jīng)濟(jì)增加值為中心、以企業(yè)為主體設(shè)計了“企業(yè)經(jīng)濟(jì)增加值表”，反映企業(yè)主體所得；由此將管理會計與財務(wù)會計的信息加工的結(jié)果集中在一張報表中，并建立起有機(jī)聯(lián)系。在以經(jīng)濟(jì)增加值為中心的核算和管理體系中，企業(yè)經(jīng)濟(jì)增加值表將管理會計與財務(wù)會計在三個不同的財務(wù)層次上聯(lián)系起來。

（4）管理會計與財務(wù)會計融合的契合點(diǎn)研究。關(guān)于管理會計與財務(wù)會計融合契合點(diǎn)的研究成果不多見。王滿玲（2000）在探討管理會計與財務(wù)會計分歧的基礎(chǔ)上，引入“企業(yè)經(jīng)濟(jì)增加值”這一概念，認(rèn)為“企業(yè)經(jīng)濟(jì)增加值”是管理會計與財務(wù)會計的契合點(diǎn)。還有觀點(diǎn)認(rèn)為財務(wù)報表是財務(wù)會計與管理會計融合的契合點(diǎn)。目前關(guān)于管理會計與財務(wù)會計融合的契合點(diǎn)觀點(diǎn)并不一致，究竟是增值額還是經(jīng)濟(jì)增加值亦或是其他，還需要學(xué)者進(jìn)行深入的分析論證。

（二）管理會計與財務(wù)會計融合必要性及可行性分析 近年來，關(guān)于財務(wù)會計和管理會計的發(fā)展趨勢我國會計界形成了兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)代知識經(jīng)濟(jì)條件下兩者的融合具有必要性及可行性。馬維華（1998）從會計信息相關(guān)性的需要及成本效益原則的需要兩方面探討了財務(wù)會計與管理會計融合的必要性。鮑芳等（2001）認(rèn)為當(dāng)前計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)通訊技術(shù)的發(fā)展并在企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用，為會計的融合提供了技術(shù)支持。徐玉德（2002）從戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生與計算機(jī)技術(shù)的應(yīng)用和利益相關(guān)者信息需求變化的角度分析了財務(wù)會計與管理會計融合的必要性；從兩者融合的技術(shù)平臺——信息技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)化分析了會計融合的可行性。持有這一觀點(diǎn)的還有徐建平（2006），認(rèn)為現(xiàn)代先進(jìn)的信息技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為兩者的融合提供了技術(shù)平臺。胡良才等（2002）綜合運(yùn)用控制論、信息論及協(xié)同論等理論和方法，對財務(wù)會計和管理會計一體化的必要性進(jìn)行了較為深入的分析；同時將控制系統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)理論引入會計系統(tǒng)，認(rèn)為財務(wù)會計與管理會計的一體化具有可行性、按照控制系統(tǒng)理論完全具有可操作性。明雄（2006）從企業(yè)的利益相關(guān)者對會計信息的需求、會計信息有助于公司治理結(jié)構(gòu)的完善、企業(yè)管理創(chuàng)新的客觀需要等方面論證了管理會計與財務(wù)會計融合的必要性；從會計融合的技術(shù)條件與人才支持方面對可行性進(jìn)行了分析。劉亞錚等（2006）認(rèn)為知識經(jīng)濟(jì)時代ERP管理系統(tǒng)對會計理論的發(fā)展產(chǎn)生了重大影響。日趨完善的ERP管理系統(tǒng)既能夠?qū)崿F(xiàn)管理會計的功能，又完全包含了財務(wù)會計的功能，認(rèn)為財務(wù)會計和管理會計兩者能夠在ERP管理系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)融合，且其功能得到加強(qiáng)。程艷（2011）對財務(wù)會計與管理會計融合的外部因素與內(nèi)部因素分別進(jìn)行了分析，對會計融合的必然性進(jìn)行了探討。關(guān)于管理會計與財務(wù)會計融合的必要性及可行性研究成果較多，目前已形成較一致的認(rèn)識：會計的融合既具有必要性又具有可行性。但研究中不足之處在于：有的研究者在進(jìn)行分析論證時，存在著將會計融合的必要性與必然性、必要性與可行性相混淆的狀況。筆者認(rèn)為形成這種狀況的原因在于對上述概念的模糊認(rèn)識，這是今后研究中應(yīng)予以關(guān)注的。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為兩者的融合不具有可行性。持有這一觀點(diǎn)的學(xué)者占少數(shù)。李琳（2006）認(rèn)為管理會計和財務(wù)會計不可能融合，認(rèn)為兩者是相互獨(dú)立、平行的兩個業(yè)務(wù)系統(tǒng)，分工不同、各負(fù)其責(zé)，在現(xiàn)階段從市場發(fā)展程度來看，兩者融合的條件尚不具備。

（三）管理會計與財務(wù)會計融合對策研究 關(guān)于管理會計與財務(wù)會計融合對策的研究，不同的學(xué)者從不同的角度提出了相應(yīng)的對策。鮑芳等（2001）提出建立數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)對會計原始信息源進(jìn)行管理，以滿足內(nèi)外部會計信息使用者的需求；借助于在線數(shù)據(jù)采集技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)實(shí)現(xiàn)即時采集并傳遞原始數(shù)據(jù)，以滿足對會計信息及時性的需要。李萍（2005）根據(jù)系統(tǒng)控制論的原理探討了管理會計與財務(wù)會計的集成方法，從重構(gòu)會計組織結(jié)構(gòu)、會計組織結(jié)構(gòu)的施控主體、會計組織結(jié)構(gòu)的傳遞線路及受控客體傳遞線路的建立幾個方面將兩者進(jìn)行改造，使兩者有機(jī)結(jié)合組成一個會計系統(tǒng)。程艷（2011）對會計融合的對策進(jìn)行了探討，提出會計融合的前提條件是要樹立正確的會計觀念；會計融合要采取漸進(jìn)方式而不是躍進(jìn)方式；建立并完善企業(yè)會計制度；實(shí)現(xiàn)由混合型到融合型的組織機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)型；利用計算機(jī)技術(shù)來實(shí)現(xiàn)兩者數(shù)據(jù)資源的共享等對策。有研究者提出從基礎(chǔ)數(shù)據(jù)出發(fā)，對會計基礎(chǔ)工作進(jìn)行細(xì)化并對財務(wù)資料格式全新設(shè)計；周峰（2005）提出將財務(wù)會計提升為管理會計的途徑：構(gòu)建具有我國特色的管理會計體系；推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)；加強(qiáng)管理會計教育；單位領(lǐng)導(dǎo)提高管理會計意識；借鑒國外做法成立管理會計師協(xié)會。還有學(xué)者從單位領(lǐng)導(dǎo)要重視會計在企業(yè)決策中的作用及加強(qiáng)會計教育、提高會計人員的素質(zhì)兩方面提出了對策。郭春梅（2012）提出實(shí)務(wù)中從事前預(yù)測、事中決策、事后分析評價三個層面促進(jìn)二者的一體化。

上述關(guān)于會計融合對策的研究比較豐富，但研究中存在不足之處：極少有學(xué)者針對會計融合中存在的障礙提出相應(yīng)的對策，這是今后的融合對策研究中應(yīng)加強(qiáng)的。

（四）管理會計與財務(wù)會計融合實(shí)務(wù)研究 鮑芳等（2001）認(rèn)為可以合并原始信息源實(shí)現(xiàn)管理會計與財務(wù)會計的兼容，并首次構(gòu)建了管理會計與財務(wù)會計的融合模型，該模型以會計憑證管理為特征，通過一次性采集形成會計原始信息數(shù)據(jù)庫，使得財務(wù)會計與管理會計實(shí)現(xiàn)一本賬。徐玉德（2004）以數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)為會計融合的起點(diǎn)，構(gòu)建了兩者融合的信息集成管理系統(tǒng)IIMS模型，IIMS模型的功能包含數(shù)據(jù)庫集成管理功能、信息自動生成功能、信息輸出檢索功能和信息分析與監(jiān)控功能?；谛畔⒓夹g(shù)平臺，使管理會計與財務(wù)會計融合于企業(yè)供應(yīng)鏈的業(yè)務(wù)流程并最終形成企業(yè)的綜合經(jīng)營報告。胡良才等（2002）對管理會計與財務(wù)會計一體化后的新型會計科目的設(shè)置問題進(jìn)行了探討，并對相關(guān)業(yè)務(wù)問題提出了具體建議，具有一定的可操作性。

（五）管理會計與財務(wù)會計融合有效性評價研究 關(guān)于會計融合有效性的評價研究成果很少，李玉豐、王愛群（2012）從會計信息質(zhì)量、會計信息數(shù)量及會計信息成本三個方面對管理會計與財務(wù)會計融合有效性的價值評價進(jìn)行了探討。該研究從會計信息角度對會計融合有效性評價提供了借鑒。

（六）管理會計與財務(wù)會計融合其他方面的研究 管理會計與財務(wù)會計融合對現(xiàn)行會計理論和實(shí)務(wù)將產(chǎn)生怎樣的影響，這方面的研究成果較少。胡良才等（2002）對管理會計與財務(wù)會計融合將對會計理論和實(shí)務(wù)產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析，研究成果將促進(jìn)我國會計理論的創(chuàng)新發(fā)展及會計實(shí)務(wù)的不斷完善。

通過文獻(xiàn)綜述可以看出，會計融合是我國會計學(xué)界關(guān)注的一個重要問題。目前國內(nèi)學(xué)者從多個不同的視角對管理會計與財務(wù)會計的融合進(jìn)行了研究，研究成果主要集中于財務(wù)會計與管理會計融合的理論基礎(chǔ)、必要性及可行性分析等方面，僅有少數(shù)學(xué)者對融合的模型構(gòu)建、融合對策等深層次問題進(jìn)行了探討，而對于財務(wù)會計與管理會計的融合路徑尚未有系統(tǒng)的研究成果發(fā)表。但目前對會計融合問題的探索主要局限于企業(yè)管理層面，而尚未拓展到公司治理（如利益相關(guān)者治理）層面；且相關(guān)實(shí)證研究滯后，對會計融合問題主要局限于規(guī)范研究，對管理會計與財務(wù)會計的融合實(shí)務(wù)研究文獻(xiàn)較少，深度的案例研究尤其缺乏，而實(shí)證研究成果的缺乏將影響到相關(guān)研究成果的可操作性及實(shí)用性。因此，可以認(rèn)為，目前我國對會計融合的研究尚處于初級階段。

三、管理會計與財務(wù)會計融合研究展望

在財務(wù)會計與管理會計這兩個研究領(lǐng)域內(nèi)，我國會計學(xué)界有很多學(xué)者（尤其是財務(wù)會計領(lǐng)域）進(jìn)行了多年的研究，推動了我國會計理論研究與會計實(shí)務(wù)的發(fā)展。與之形成鮮明對比的是：盡管國內(nèi)學(xué)者對管理會計與財務(wù)會計的融合進(jìn)行了積極探索，也取得了一些成果，但研究者相對來說還很少，研究成果較少。隨著企業(yè)ERP系統(tǒng)的投入使用，使得傳統(tǒng)的財務(wù)會計崗位將面臨調(diào)整，財務(wù)會計人員比例將下降，管理會計人員比例將上升；相應(yīng)的對管理會計崗位需求將增大。隨著管理會計對企業(yè)長期發(fā)展的重要性作用日益凸顯，越來越多的會計業(yè)界人士正逐漸認(rèn)識到財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)型的重要性。由此，要積極與會計業(yè)界人士溝通交流，聯(lián)手開展研究，以增強(qiáng)會計融合研究的實(shí)用性與可操作性。管理會計與財務(wù)會計的融合研究是一個新興的研究領(lǐng)域，還有待于深入的研究，未來研究可考慮從如下幾方面拓展：

（一）研究內(nèi)容的拓展與深入（1）基礎(chǔ)理論研究。目前國內(nèi)學(xué)界對會計融合研究尚無一個統(tǒng)一的定義，因此，今后的研究首當(dāng)其沖的是對管理會計與財務(wù)會計的融合作出概念界定；并進(jìn)一步探討會計融合的特征；融合后構(gòu)建新會計理論體系將是未來研究的重要發(fā)展方向：如對會計目標(biāo)、會計職能、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征等方面的研究，以構(gòu)建新的會計理論體系。（2）融合的新會計學(xué)的學(xué)科屬性研究。會計學(xué)科屬性問題是會計學(xué)理論研究中一個極其重要的基礎(chǔ)問題。目前對會計學(xué)科屬性的認(rèn)識尚未形成共識，主要有如下幾種代表性的觀點(diǎn)：管理學(xué)屬性論、經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性論及經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)雙重屬性論。會計學(xué)科屬性明確，則能夠?yàn)闀嬂碚撗芯空覝?zhǔn)定位并指導(dǎo)會計理論研究。隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和會計理論研究的不斷深入，人們對會計學(xué)的認(rèn)識也將不斷深入，融合后形成的新會計學(xué)科能否在吸收和借鑒其他學(xué)科研究成果的基礎(chǔ)上，成為社會科學(xué)體系中的一門獨(dú)立學(xué)科，尚需研究者進(jìn)行不懈的理論探索。（3）管理會計與財務(wù)會計融合路徑及對策研究。管理會計與財務(wù)會計的融合是一項(xiàng)具有復(fù)雜性與綜合性特征的系統(tǒng)工程，不可能一蹴而就。我國企業(yè)的異質(zhì)性對于其會計融合的路徑選擇有重要的影響，制約著我國管理會計與財務(wù)會計的融合發(fā)展；管理會計與財務(wù)會計能否實(shí)現(xiàn)融合不僅取決于目標(biāo)模式，而且依賴于為了實(shí)現(xiàn)融合所選擇的路徑。因此，對管理會計與財務(wù)會計融合的路徑選擇研究尤為必要。

（二）研究視角的多樣化（1）協(xié)同視角下的管理會計與財務(wù)會計融合研究。運(yùn)用協(xié)同理論對管理會計與財務(wù)會計協(xié)同發(fā)展的必要性進(jìn)行探討，分析管理會計與財務(wù)會計協(xié)同發(fā)展中存在的問題，提出對策；協(xié)同管理運(yùn)用到管理會計與財務(wù)會計融合中，能夠?yàn)槲覈芾頃嬇c財務(wù)會計融合提供新路徑，推動會計融合的發(fā)展。（2）利益相關(guān)者治理視角的管理會計與財務(wù)會計融合研究。利益相關(guān)者治理實(shí)踐的發(fā)展推動了利益相關(guān)者治理視角的會計研究。從利益相關(guān)者治理的視角對管理會計與財務(wù)會計的融合進(jìn)行探討。（3）價值鏈管理視角管理會計與財務(wù)會計的融合。價值鏈理論的提出，為人們從價值鏈管理視角對管理會計與財務(wù)會計融合進(jìn)行研究提供了新視角：如從價值鏈的視角論證會計融合的必要性；價值鏈視角的會計業(yè)務(wù)流程再造研究等。

（三）開展實(shí)證研究 目前我國會計學(xué)界對財務(wù)會計的研究已廣泛運(yùn)用實(shí)證研究方法，利用上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)庫開展實(shí)證分析，作為融合后的會計研究也可采用這種研究方法。對管理會計與財務(wù)會計融合路徑選擇的主要影響因素進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)和判斷；管理會計與財務(wù)會計融合后會計信息的價值相關(guān)性的實(shí)證研究；價值相關(guān)性研究從內(nèi)容上可以開展三方面的研究：關(guān)聯(lián)研究、增量關(guān)聯(lián)研究與信息含量研究。還可以運(yùn)用實(shí)地研究法、問卷調(diào)查法、實(shí)驗(yàn)研究法和案例研究法等多種方法開展研究，如根據(jù)企業(yè)調(diào)研的數(shù)據(jù)和企業(yè)的管理現(xiàn)狀來分析當(dāng)前會計融合中存在的障礙及問題，以及如何提出相應(yīng)的對策促進(jìn)我國會計融合，為企業(yè)價值管理決策服務(wù)，從而使會計理論與實(shí)際相結(jié)合，發(fā)揮會計理論對會計實(shí)踐的指導(dǎo)作用。

［1］徐玉德：《財務(wù)會計與管理會計融合的理論基礎(chǔ)》，《會計研究》2002年第8 期。

［2］鮑芳、王志慶等：《建立財務(wù)會計與管理會計融合模型初探》，《財會通訊》2001年第2 期。

［3］胡良才、彭家生、郭曉曦：《財務(wù)會計與管理會計一體化》，《云南財貿(mào)學(xué)院學(xué)報》2002年第12 期。

［4］馬維華：《談財務(wù)會計與管理會計兩種報告的協(xié)同性》，《廣西會計》1998年第5 期。

［5］明雄：《財務(wù)會計與管理會計融合的可行性分析》，《西南金融》2006年第11 期。

［6］李玉豐、王愛群：《管理會計與財務(wù)會計的融合——基于會計價值評價的視角》，《長春大學(xué)學(xué)報》2012年第5 期。

［7］劉亞錚、蔣振威：《論ERP 管理系統(tǒng)對財務(wù)會計和管理會計合二為一的影響》，《湖南商學(xué)院學(xué)報》2006年第4 期。