基于公共受托責(zé)任理論的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革研究

竇向杰　谷栗

摘要：隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和績效型政府的建立，政府的公共受托責(zé)任得到發(fā)展，績效型受托責(zé)任的履行情況越來越受到人們的關(guān)注，同時(shí)也對政府會(huì)計(jì)信息提出了新的要求。本文基于政府公共受托責(zé)任的發(fā)展對政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的要求，闡述了政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性，結(jié)合海南省政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的措施、成效和存在的問題，認(rèn)為現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)考慮雙基礎(chǔ)并存的方式，循序漸進(jìn)地引入不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

關(guān)鍵詞：公共受托責(zé)任 政府會(huì)計(jì) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 改革

一、公共受托責(zé)任理論對政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的要求

（一）政府組織中的公共受托責(zé)任

受托責(zé)任是指在委托代理關(guān)系下，代理人應(yīng)對委托人承擔(dān)的一系列責(zé)任。受托責(zé)任按照資源委托的的主體分為公共受托責(zé)任和非公共受托責(zé)任。政府的公共受托責(zé)任是建立在公民與政府之間的委托代理關(guān)系基礎(chǔ)之上的，政府履行職責(zé)所使用的資源主要來源于納稅人，相應(yīng)的對委托人承擔(dān)合理利用相應(yīng)資源、提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，以及管理好社會(huì)公共事務(wù)的責(zé)任。

（二）公共受托責(zé)任對政府會(huì)計(jì)信息的要求

政府的公共受托責(zé)任按其實(shí)現(xiàn)程度，可以分為過程的合規(guī)性受托責(zé)任和結(jié)果的績效型受托責(zé)任。合規(guī)性受托責(zé)任是指政府在履職過程中要遵循法定的程序、預(yù)算以及契約的要求實(shí)現(xiàn)對公共資源的取得和使用，績效型受托責(zé)任是指政府履職所取得的業(yè)績與耗費(fèi)的公共資源之間的配比關(guān)系應(yīng)符合經(jīng)濟(jì)、效率和效果的要求。隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的發(fā)展、我國公共財(cái)政體制的建設(shè)和人民民主意識(shí)的提高，傳統(tǒng)的“合規(guī)導(dǎo)向”的政府會(huì)計(jì)正逐漸向“績效導(dǎo)向”的政府會(huì)計(jì)發(fā)展，公民也更加關(guān)注政府履職的資源耗費(fèi)和業(yè)績與耗費(fèi)之間的配比關(guān)系，這就要求政府對外提供的會(huì)計(jì)信息不僅要反映合規(guī)性受托責(zé)任的履行狀況，而且要更加關(guān)注績效型受托責(zé)任的履行狀況。采用收付實(shí)現(xiàn)制處理基礎(chǔ)生成的會(huì)計(jì)信息基本能夠反映合規(guī)性受托責(zé)任的履行情況，但是無法全面反映政府履職績效，也不能為政府績效評(píng)價(jià)提供成本費(fèi)用方面的可靠定量信息，因此有必要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制來建立更有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)報(bào)告相關(guān)的定量財(cái)務(wù)信息，全面反映政府績效型受托責(zé)任的履行情況。

二、政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是適應(yīng)國內(nèi)外環(huán)境變化的必然選擇

（一）政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是順應(yīng)會(huì)計(jì)國際化趨勢的必然舉措

會(huì)計(jì)國際化已經(jīng)成為世界會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢，這種趨勢不僅反映在企業(yè)會(huì)計(jì)方面，也涉及政府會(huì)計(jì)方面。目前，西方主要的發(fā)達(dá)國家和一些發(fā)展中國家為了擺脫國內(nèi)的財(cái)政困境、提高政府的工作效率，紛紛進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入成為改革中一個(gè)重要的舉措。另外，世界銀行、國際貨幣基金組織和國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等國際組織也積極倡導(dǎo)并已經(jīng)陸續(xù)制定了一系列以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和工作指南。在這樣的國際大背景下，我國應(yīng)該積極更新政府會(huì)計(jì)理念，與國際接軌，探討收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐。雖然我國的國情決定改革絕對不能完全復(fù)制國外的模式和方法，但根據(jù)已有改革的經(jīng)驗(yàn)和成果可知，在政府會(huì)計(jì)中適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是必要的和可行的。建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)能更好地適應(yīng)新公共管理理論的要求，提高財(cái)政的透明度，為履行績效型受托責(zé)任奠定基礎(chǔ)。

（二）政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變、提高政府績效的必然要求

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展和完善，市場和政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的角色分工逐步明晰，政府的職能重點(diǎn)轉(zhuǎn)向提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。這種轉(zhuǎn)變意味著政府要按照市場的原則運(yùn)行，大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力，及時(shí)披露政府運(yùn)行的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，提高決策的透明度。在傳統(tǒng)的預(yù)算管理體制下，政府受托責(zé)任的主要問題是政府的開支是否符合法律和預(yù)算的規(guī)定。收付實(shí)現(xiàn)制以現(xiàn)金的實(shí)際收付來確認(rèn)交易和事項(xiàng)，能較為全面地追蹤和反饋預(yù)算的執(zhí)行情況，對傳統(tǒng)的受托責(zé)任目標(biāo)具有較好的適應(yīng)性。然而，隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和績效型政府的建立，收付實(shí)現(xiàn)制在提供政府績效評(píng)價(jià)信息方面的缺陷日益明顯，越來越不適應(yīng)政府受托責(zé)任發(fā)展的要求。下面從四個(gè)方面對收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行比較：

1.產(chǎn)出成本配比方面。傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下，政府只關(guān)注現(xiàn)金流狀況，未能反映政府產(chǎn)出與成本的配比信息，并且政府支出不區(qū)分收益性支出與資本性支出，基本無法反映政府履職的真實(shí)資源耗費(fèi)，對績效預(yù)算沒有太大作用，不利于政府的資源配置。相比之下，權(quán)責(zé)發(fā)生制可以明確劃分支出的期間歸屬，按權(quán)責(zé)發(fā)生主體來歸集成本，強(qiáng)調(diào)在一定的期間內(nèi)將成本與預(yù)算產(chǎn)出進(jìn)行配比，從而有利于明確管理者的責(zé)任，促進(jìn)全面的績效管理改革。此外，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基礎(chǔ)還能消除不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)由于跨期資產(chǎn)的開支而導(dǎo)致的成本忽高忽低的問題，增強(qiáng)了公眾對政府提供信息的信任度，同時(shí)有利于政府內(nèi)部依靠信息進(jìn)行績效管理。

2.資產(chǎn)管理方面。在收付實(shí)現(xiàn)制下，對于跨期資本性支出作為當(dāng)期的費(fèi)用核算，使得預(yù)算報(bào)表不包括此類支出的服務(wù)年限和使用價(jià)值信息，并且不對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的凈值和使用情況，這可能導(dǎo)致對國有資產(chǎn)監(jiān)管的失控。與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制通過對各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷來反映資產(chǎn)的使用情況及更新要求，有利于對資產(chǎn)特別是年限較長的基礎(chǔ)設(shè)施的持續(xù)管理，同時(shí)提供非經(jīng)營性資產(chǎn)的監(jiān)管信息，保證對外提供信息的全面性。

3.負(fù)債披露方面。收付實(shí)現(xiàn)制下的政府支出只包括當(dāng)期現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，而對當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的“隱性債務(wù)和或有債務(wù)”并不確認(rèn)。這樣處理容易夸大政府當(dāng)前可支配的財(cái)政資源，掩蓋當(dāng)前的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，不利于對政府持續(xù)履職能力的評(píng)價(jià)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制能很好地避免隱性負(fù)債藏而不露的問題，所有滿足定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債都得到確認(rèn)，隱性負(fù)債和或有負(fù)債也在報(bào)表附注中反映，增加了信息的透明度。

4.反映受托責(zé)任的真實(shí)履行情況。收付實(shí)現(xiàn)制的目的是向信息使用者提供一定期間內(nèi)政府現(xiàn)金的來源、使用和報(bào)告日余額等信息，實(shí)質(zhì)是將收入總量與實(shí)際支出總量進(jìn)行比較，不僅不能提供成本方面的信息，而且提供的信息缺乏前后期的可比性與連貫性，導(dǎo)致信息使用者不能從整體獲悉政府對公共資源的使用配置情況，無法評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行情況。而權(quán)責(zé)發(fā)生制對政府資源核算的范圍和詳細(xì)程度都優(yōu)于收付實(shí)現(xiàn)制，它不僅報(bào)告政府發(fā)生的現(xiàn)金流量，而且對政府擁有的資產(chǎn)和發(fā)生的負(fù)債、收入和費(fèi)用都進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，進(jìn)行分?jǐn)偱浔?。此外，對于非現(xiàn)金的交易信息也通過其他報(bào)告或者附注的形式進(jìn)行披露。這樣能夠完整地向信息使用者報(bào)告政府的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，提高信息的透明度。

三、從海南省政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革試點(diǎn)中得到的啟示

（一）海南省政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)的主要內(nèi)容

2009年5月，海南省政府以海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院為試點(diǎn)單位，率先在全國啟動(dòng)了政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)工作，制定了《權(quán)責(zé)發(fā)生制改革會(huì)計(jì)核算辦法》，這是我國政府部門會(huì)計(jì)首次引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的有益嘗試。表1總結(jié)了改革過程中采取的主要措施。

（二）海南省政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)取得的成效

海南省政府會(huì)計(jì)改革中采用原賬套和試點(diǎn)賬套同時(shí)運(yùn)行的模式，分別編制預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行政府會(huì)計(jì)信息披露，以更好地對主要的變動(dòng)內(nèi)容及其差異進(jìn)行分析。改革的成效主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

一是整合了現(xiàn)行的行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，為編制政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了基礎(chǔ)。行政單位和事業(yè)單位都統(tǒng)一使用一套會(huì)計(jì)科目體系和一本賬套進(jìn)行核算，使用一套報(bào)表體系進(jìn)行報(bào)告，使本單位的資產(chǎn)負(fù)債和收支全貌能分別在同一張資產(chǎn)負(fù)債表和經(jīng)營業(yè)績表上反映，有利于各級(jí)財(cái)政財(cái)務(wù)報(bào)告的合并抵消，為編制政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了基礎(chǔ)。

二是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量明顯改善。首先，試點(diǎn)賬套對固定資產(chǎn)合理計(jì)提折舊能真實(shí)反映其實(shí)際價(jià)值，對債務(wù)期限進(jìn)行合理劃分，有利于加強(qiáng)債務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)防范，保證了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。其次，通過制度整合抵消不同賬套間的往來款、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)付利息，有效解決了債權(quán)債務(wù)不實(shí)的問題。最后，嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制作為收入費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，能全面反映可供支配的信息。

三是深入探索了科學(xué)確認(rèn)公共產(chǎn)品和服務(wù)的新方法。此次改革在試點(diǎn)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，借鑒成本會(huì)計(jì)的理念，采用項(xiàng)目成本歸集法對基本建設(shè)項(xiàng)目、科研項(xiàng)目和教學(xué)等重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算，在收入費(fèi)用配比原則的基礎(chǔ)上生成了真實(shí)的成本數(shù)據(jù)，對確定未來產(chǎn)品和項(xiàng)目的成本價(jià)格及考核這些項(xiàng)目的工作績效都具有重要的價(jià)值，為管理者以后的決策和預(yù)算編制提供了基礎(chǔ)信息。

（三）海南省政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)中存在的問題

雖然海南省政府會(huì)計(jì)改革取得了一定的成效，但是在改革的過程和結(jié)果中還存在以下問題：首先，在債務(wù)處理方面，財(cái)務(wù)報(bào)告難以提供全面的負(fù)債信息，因?yàn)楦母镏胁⑽唇鉀Q或有負(fù)債和隱性負(fù)債的核算問題。其次，由于改革只是在個(gè)別項(xiàng)目和服務(wù)中引入成本核算的理念，因此未能有效解決政府會(huì)計(jì)中成本標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建、成本對象確定以及費(fèi)用配比等問題，導(dǎo)致披露的信息過于粗略，難以滿足基本成本管理和績效考核的需要。此外，改革試點(diǎn)僅限于行政事業(yè)單位，一級(jí)政府的會(huì)計(jì)改革還有大量問題有待解決；改革中采用兩套賬同時(shí)運(yùn)行的模式導(dǎo)致工作量大大增加等。

四、政府會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議

基于理論界幾十年的研究成果和國內(nèi)外改革的實(shí)踐，筆者認(rèn)為，我國目前仍然處于財(cái)政體制轉(zhuǎn)型時(shí)期，法律體系和制度建設(shè)還不健全，并且現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)專業(yè)人員的素質(zhì)和技能還不能適應(yīng)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基礎(chǔ)。因此，在改革的一定時(shí)期內(nèi)可以考慮雙基礎(chǔ)并存的方式，循序漸進(jìn)地引入不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制。在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算保留收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，增設(shè)權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入和費(fèi)用并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。在對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表方面，可以用收付實(shí)現(xiàn)制來編制政府活動(dòng)收支表，用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制政府的財(cái)務(wù)狀況表和履職業(yè)績表，分別反映政府合規(guī)性受托責(zé)任和績效型受托責(zé)任的履行情況。待改革的條件、環(huán)境和制度成熟之后再實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。在此，筆者從以下三個(gè)方面提出改革的建議：

（一）做好改革的法律制度保障、技術(shù)保障和人力資源保障方面的工作

從現(xiàn)在已有預(yù)算會(huì)計(jì)的法律來看，收付實(shí)現(xiàn)制依然是主要的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。所以，我們要及時(shí)修改和制定相關(guān)的法律法規(guī)，確定權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會(huì)計(jì)中的重要地位，爭取做到有法可依，有章可循。此外，還必須制定相應(yīng)的規(guī)章制度為權(quán)責(zé)發(fā)生制作用的發(fā)揮提供基礎(chǔ)性制度保障，明確引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的指導(dǎo)思想、原則、方針政策、具體的運(yùn)行標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范等，建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，離不開技術(shù)保障和人力資源保障。從各國的經(jīng)驗(yàn)看，建立一套安全、高效、先進(jìn)的信息處理系統(tǒng)對改革至關(guān)重要，它可以為權(quán)責(zé)發(fā)生制改革提供一個(gè)良好的信息平臺(tái)，降低成本，提高工作效率。因此，我國應(yīng)積極開發(fā)相關(guān)的計(jì)算機(jī)硬件和軟件，并建立一套專門針對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的信息管理系統(tǒng)。同時(shí)，要對政府工作人員進(jìn)行培訓(xùn)，使其熟悉操作流程，提高信息處理能力，為權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入打好基礎(chǔ)。

（二）完善政府的對外信息報(bào)告形式

我國目前還沒有真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，不能適應(yīng)政府受托責(zé)任發(fā)展的需要。因此，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，政府對外報(bào)告可以采用預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告同時(shí)并存的方式。預(yù)算報(bào)告?zhèn)戎胤从澈弦?guī)性受托責(zé)任，報(bào)告的是財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況；財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)戎胤从晨冃褪芡胸?zé)任，報(bào)告的是政府活動(dòng)的結(jié)果，其中資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)針對目前收付實(shí)現(xiàn)制存在的問題，重點(diǎn)反映當(dāng)前決策的未來財(cái)務(wù)結(jié)果的有價(jià)值信息。這樣，將預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告制度聯(lián)系起來相互補(bǔ)充，彌補(bǔ)當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)提供信息的不足，滿足不同信息使用者的需求。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息完整性應(yīng)該與權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入程度相對應(yīng)，隨著改革的深入而逐步豐富披露的內(nèi)容。此外，除了預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告外，政府還可以采用經(jīng)濟(jì)文件、工作報(bào)告等方式對披露內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充。

（三）堅(jiān)持逐步推進(jìn)、先局部后整體的改革路徑

收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別很大，加之現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員技術(shù)和素質(zhì)方面的水平有限，因此在改革開始就實(shí)行完全的轉(zhuǎn)變勢必造成很大的沖擊。逐步推進(jìn)、循序漸進(jìn)的方式不僅是我國眾多學(xué)者的一致意見，而且也是被國外的改革實(shí)踐證明了的有效經(jīng)驗(yàn)。另外，分析OECD國家的改革歷程可知，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用深度上走的是“先會(huì)計(jì)后預(yù)算”的道路，在應(yīng)用范圍上采用的是“先局部后整體”的戰(zhàn)略。由于政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的改革，不僅是單純的會(huì)計(jì)問題，而是財(cái)政管理體系改革的重要組成部分，所以在改革中要立足基本國情，慎重對待。

政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革涉及的范圍比較廣，它不單純是一個(gè)技術(shù)方面的問題，而且還涉及到各預(yù)算單位、各部門的利益，是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制能更好地適應(yīng)當(dāng)前的環(huán)境，但權(quán)責(zé)發(fā)生制本身還是存在許多薄弱之處，例如工作量大，成本較高等。這些問題都會(huì)成為改革過程中的關(guān)注點(diǎn)，有待于進(jìn)一步研究。X

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