一般納稅人營(yíng)改增前后運(yùn)費(fèi)之財(cái)稅處理

韓冰

一般納稅人營(yíng)改增前后運(yùn)費(fèi)之財(cái)稅處理

韓冰

“營(yíng)改增”前，交通運(yùn)輸勞務(wù)屬營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，稅率3%，“營(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸勞務(wù)為增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，稅率11%。本文就常見(jiàn)運(yùn)費(fèi)的收取與支付，根據(jù)“營(yíng)改增”前后不同的稅法依據(jù)，對(duì)其財(cái)稅處理進(jìn)行淺析。

增值稅；營(yíng)業(yè)稅；營(yíng)改增；運(yùn)費(fèi)

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2013】106號(hào)）規(guī)定，自2014年1月1日起，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下稱應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。其中提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%。新政策的施行，運(yùn)費(fèi)的財(cái)稅處理也發(fā)生改變。

一、收取運(yùn)費(fèi)的處理

“營(yíng)改增”以前，交通運(yùn)輸業(yè)作為營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，稅率為3%，增值稅一般納稅人銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，向購(gòu)買方收取貨款的同時(shí)收取運(yùn)費(fèi)，此項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，涉及的運(yùn)輸勞務(wù)是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關(guān)系，該行為被認(rèn)定為混合銷售行為，銷售額和運(yùn)費(fèi)一并征收增值稅，對(duì)運(yùn)輸勞務(wù)收入不再征收營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增后”，上述行為不再是增值稅混合銷售行為，而是納稅人兼營(yíng)不同稅率應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的行為，應(yīng)分別核算，按各自適用稅率征收增值稅，未分別核算的，從高適用稅率征收增值稅。

（一）銷售貨物并提供運(yùn)輸勞務(wù)收取的運(yùn)費(fèi)

例1、甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，當(dāng)月銷售貨物一批，適用增值稅稅率17%，不含稅售價(jià)10000元，同時(shí)提供送貨服務(wù)，收取運(yùn)費(fèi)1110元，上述款項(xiàng)已存入銀行。

表1 營(yíng)改增前后銷售并送貨收取運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理

營(yíng)改增前賬務(wù)處理：

借：銀行存款12810

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10948.72

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1861.28

營(yíng)改增后賬務(wù)處理：

借：銀行存款12810

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入11000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1810

（二）單純提供運(yùn)輸勞務(wù)收取的運(yùn)費(fèi)

例2、丙企業(yè)為交通運(yùn)輸企業(yè)，當(dāng)月提供運(yùn)輸勞務(wù)，收取運(yùn)費(fèi)10000元（不含增值稅），款項(xiàng)已存入銀行，假設(shè)營(yíng)改增后丙企業(yè)為增值稅一般納稅人。

表2 營(yíng)改增前后運(yùn)輸勞務(wù)收取運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理

營(yíng)改增前賬務(wù)處理：

借：銀行存款10000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅300

營(yíng)改增后賬務(wù)處理：

借：銀行存款11100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1100

二、支付的運(yùn)費(fèi)

（一）財(cái)稅2013【106】號(hào)文規(guī)定，下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

1.從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。

2.從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

3.購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

4.接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國(guó)稅收繳款憑證上注明的增值稅額。

從以上規(guī)定可知，運(yùn)費(fèi)不再適用按7%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而是按適用稅率11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

例3、甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售一批貨物，貨物適用增值稅稅率為17%，甲、乙為增值稅一般納稅人，貨物價(jià)款10000元，由甲企業(yè)委托丙運(yùn)輸公司運(yùn)抵乙企業(yè)，甲向該運(yùn)輸公司支付運(yùn)費(fèi)1000元（不含增值稅），款項(xiàng)均已通過(guò)銀行支付。（假設(shè)營(yíng)改增后丙運(yùn)輸公司為增值稅一般納稅人，丙向甲開(kāi)具了運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票）

表3 營(yíng)改增前后銷售貨物支付運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理

營(yíng)改增前賬務(wù)處理：

借：銀行存款11700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

借：銷售費(fèi)用930

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）70

貸：銀行存款1000

營(yíng)改增后賬務(wù)處理：

借：銀行存款11700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

借：銷售費(fèi)用1000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）110

貸：銀行存款1110

（二）銷售貨物代墊的運(yùn)費(fèi)

例4、沿用例3的數(shù)據(jù)，丙向乙開(kāi)具了貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，其他條件不變。

表4 營(yíng)改增前后代墊運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理

營(yíng)改增前賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款1000

貸：銀行存款1000

借：銀行存款12700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

應(yīng)收賬款1000

營(yíng)改增后賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款1110

貸：銀行存款1110

借：銀行存款12810

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

應(yīng)收賬款1110

（三）外購(gòu)貨物支付的運(yùn)費(fèi)

例5、甲公司為增值稅一般納稅人，外購(gòu)一批貨物作原材料用，貨物價(jià)款10000元，增值稅稅率17%，由丙企為承運(yùn)，支付丙企業(yè)運(yùn)費(fèi)1000元（不含增值稅），款項(xiàng)均已通過(guò)銀行支付。

表5 營(yíng)改增前后外購(gòu)貨物支付運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理

營(yíng)改增前賬務(wù)處理：

借：原材料10930

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1770

貸：銀行存款12700

營(yíng)改增后賬務(wù)處理：

借：原材料11000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1810

貸：銀行存款12810

三、運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

財(cái)稅2013【106】號(hào)文規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。

（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)勞務(wù)。

（四）接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)。

運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，指改變用途的外購(gòu)貨物應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)費(fèi)以及非正常損失的外購(gòu)貨物應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)費(fèi)，計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。

例6、甲企業(yè)因管理不善，損毀一批原材料，該批原材料的賬面成本為21000元（含1000元運(yùn)費(fèi)），假設(shè)甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)已作進(jìn)項(xiàng)稅額處理。

表6 營(yíng)改增前后運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出財(cái)稅處理

營(yíng)改增前賬務(wù)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢24475.27

貸:原材料21000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3475.27

營(yíng)改增后賬務(wù)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢24510

貸：原材料21000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3510

（假設(shè)例1-5中，各企業(yè)均取得符合稅法規(guī)定的可抵扣憑證）

[1]財(cái)政局、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）.

[2]《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院領(lǐng)第540號(hào)）.

[3]《中華人民共和國(guó)增值稅斬暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院領(lǐng)第548號(hào)）.

（作者單位：廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院）

本文受廣東省教育科研“十二五”規(guī)劃2012年度研究項(xiàng)目（批準(zhǔn)號(hào)：2012JK042）、2012年度廣東省專業(yè)綜合改革試點(diǎn)項(xiàng)目-財(cái)務(wù)管理專業(yè)（粵教高函[2012]204號(hào)）資助。