淺析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)

（安徽城市管理職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)系，安徽合肥，230601）

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)概述

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生和發(fā)展

早在1976年12月2日財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)一詞就已出現(xiàn)。所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)[1]，就是集目標(biāo)與基本原理相關(guān)聯(lián)的且有一定邏輯關(guān)系的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。以美國為首的西方國家，從20世紀(jì)30年代開始就希望通過相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)行為和資本市場(chǎng)進(jìn)行規(guī)范和維護(hù)。但事與愿違，經(jīng)過一段時(shí)間的嘗試發(fā)現(xiàn)制定出的相關(guān)準(zhǔn)則在概念運(yùn)用、處理程序及方法上出現(xiàn)明顯的協(xié)調(diào)性差，甚至相互矛盾的現(xiàn)象，為此，概念框架的制定和統(tǒng)一顯得尤為重要。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架理念的提出對(duì)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)界造成了很大影響。在美國提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不久，英國、澳大利亞等西方發(fā)達(dá)國家也相繼出臺(tái)適合于該國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的框架理念。

（二）我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究現(xiàn)狀

自1949年10月1日以來，我國的會(huì)計(jì)發(fā)展可以劃分為兩個(gè)時(shí)期：第一個(gè)時(shí)期是從1951年下半年開始，該時(shí)期我國對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究基本處于停滯狀態(tài)[2]。第二個(gè)時(shí)期是我國實(shí)行改革開放后，會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則也逐步與國際接軌，此時(shí)偏重于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究。對(duì)此，分別提出了以下不同的觀點(diǎn)：

1.同一論。在會(huì)計(jì)改革初期，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾被視為是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，與當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境基本相適應(yīng)?，F(xiàn)如今如果還將基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的話，必然將準(zhǔn)則中應(yīng)有的指導(dǎo)作用系數(shù)降低。

2.并存論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)是并列存在的。兩者的共同存在，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說需要變動(dòng)修改的地方很少，人們?cè)谛睦锷纤坪醣容^容易接受，但兩者的并駕齊驅(qū)，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)概念的累贅，既增加了成本浪費(fèi)，也降低了效率。

3.替代論。讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)這一理念取代會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則這一理念是理所當(dāng)然的，也是適合我國國情的。其優(yōu)點(diǎn)顯而易見，與國際慣例接軌。

二、構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的意義

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的意義主要由下面幾點(diǎn)組成：① 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)最顯著的作用便是幫助會(huì)計(jì)信息使用者更好地理解和指導(dǎo)準(zhǔn)則的應(yīng)用，根據(jù)信息給予明確的決策；② 為了避免準(zhǔn)則不一在處理問題時(shí)造成的不一致問題，可以通過提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯一致性的方式來解決；③ 對(duì)具體準(zhǔn)則的制定有指導(dǎo)作用和能給予會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)，具有一定的獨(dú)立性，能減少準(zhǔn)則制定過程中個(gè)人因素的影響，以及各大利益集團(tuán)的壓力；④ 對(duì)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行更新。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)在保留傳統(tǒng)理論的合理之處的基礎(chǔ)上，又反映出隨大的環(huán)境的變化而改變的一些理論和和基本概念，這樣，隨著其內(nèi)容的不斷豐富和發(fā)展，必然使得會(huì)計(jì)理論長遠(yuǎn)的發(fā)展下去；⑤ 利于我國會(huì)計(jì)逐步與世界接軌。西方大多數(shù)國家早已把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)單獨(dú)列示，僅是在具體的名稱上存在差異。

三、構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的原則

（一）系統(tǒng)完整性原則

構(gòu)建適合于我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)時(shí)，不僅要結(jié)合我國的國情從全局角度去把握，還要吸取國外在制定該結(jié)構(gòu)的精髓，全方位打造適合于我國的基本概念結(jié)構(gòu)。

（二）一貫性原則

這主要是指邏輯上的一致，用語一致，使整個(gè)概念結(jié)構(gòu)緊密結(jié)合在一起，構(gòu)成一個(gè)完整的、嚴(yán)密的整體，并且盡可能的全面。

（三）客觀性原則

這點(diǎn)應(yīng)貫穿于整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究和構(gòu)建的過程中，具體的要做到客觀的分析，中立的態(tài)度，客觀的反應(yīng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。

四、我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的層次

（一）第一層次：企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)及環(huán)境、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)假設(shè)

1．企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)及環(huán)境

受托責(zé)任觀和決策有用觀做為我國會(huì)計(jì)理論界普遍認(rèn)可的兩種觀點(diǎn)[3]，前者主要在于強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的所有者與經(jīng)營者的關(guān)系進(jìn)行研究，后者則注重于提供相關(guān)的信息以備信息使用者提取對(duì)其有用的信息。近年來，隨著實(shí)證研究方法的盛行，部分學(xué)者認(rèn)為：將企業(yè)的契約成本降低就是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。葛家澍教授稱這種實(shí)證研究所得到的會(huì)計(jì)目標(biāo)稱為“契約成本論”[4]。

2．會(huì)計(jì)對(duì)象

在會(huì)計(jì)對(duì)象的研究上，中西方存在差異，西方對(duì)此問題并沒有給出具體的描述，而我國在這方面也是重說紛紜。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中，第一層次便是會(huì)計(jì)對(duì)象。

3．會(huì)計(jì)假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中為了支撐結(jié)果所做出的一些合理推論。目前對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的分類適用面比較廣的主要是會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量這一分類。

（四）會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)核算的一般原則

1.會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)要素是為確認(rèn)與計(jì)量，特別是為確認(rèn)提供依據(jù)。

2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就是受社會(huì)各界擁護(hù)的一種公共產(chǎn)品，相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩大基本特征。我國會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象非常嚴(yán)重，尤其要重視可靠性。

3.第三層次：會(huì)計(jì)程序及方法

收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是基于會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量基礎(chǔ)下的兩種觀點(diǎn)。目前來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制是世界各國普遍采用的計(jì)量基礎(chǔ)。

五、我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)存在的問題

我國財(cái)政部2006年發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，就有一項(xiàng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》。一般看來，基本準(zhǔn)則就是西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，但是，作為概念結(jié)構(gòu)，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是需要進(jìn)一步與國際慣例相攏。

首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，只對(duì)其問題采取一般的屬性處理，未對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與報(bào)告中所涉及的基本問題進(jìn)行闡述[5]，缺乏對(duì)具體工作的指導(dǎo)作用。

其次，概念結(jié)構(gòu)的任務(wù)只是間接的對(duì)會(huì)計(jì)核算工作進(jìn)行規(guī)范，而其真正的作用是用來指導(dǎo)相關(guān)準(zhǔn)則和制度的制定。但實(shí)際工作中，前述的兩種觀點(diǎn)都要在我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制度中得以體現(xiàn)，單純的對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并不是它惟一的目的。由此可見，我國現(xiàn)行制度下的觀點(diǎn)與西方的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”的單一目的是背道而馳的。

最后，根據(jù)我國《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，財(cái)政部是主管全國會(huì)計(jì)工作的部門，負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的起草，征求意見的工作則由會(huì)計(jì)事務(wù)管理司負(fù)責(zé)，最終公布實(shí)施由財(cái)政部決定[6]。由此可見，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)具備了權(quán)威性、強(qiáng)制性和公眾的服從性，非理論性質(zhì)的概念結(jié)構(gòu)。

六、完善我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的建議

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)對(duì)象

會(huì)計(jì)對(duì)象不應(yīng)包括在構(gòu)成概念結(jié)構(gòu)的要素中。理由如下。

（1）理論界對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的界定說法頗多。傳統(tǒng)觀點(diǎn)與新觀點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象內(nèi)涵的界定內(nèi)容不一，今后還需要做更深一步的研究。文章認(rèn)為，通過對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的穩(wěn)定性原則的判斷，將會(huì)計(jì)對(duì)象納入概念結(jié)構(gòu)要素中不太合理。

（2）多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)對(duì)象只是會(huì)計(jì)理論體系中的最基本理論，而非決定著所有的會(huì)計(jì)理論。

（二）關(guān)于會(huì)計(jì)假設(shè)

我們認(rèn)為，應(yīng)一改以往的層次結(jié)構(gòu)，將會(huì)計(jì)假設(shè)由以往的第二層次調(diào)換到第一層次，理由如下。

（1）會(huì)計(jì)假設(shè)存在的必要性是為了對(duì)會(huì)計(jì)原則的形成以及在其他特殊情況下指導(dǎo)相關(guān)規(guī)則制定而產(chǎn)生的基礎(chǔ)。這表明：會(huì)計(jì)假設(shè)具有很明顯的對(duì)準(zhǔn)則和規(guī)則進(jìn)行指導(dǎo)的作用，會(huì)計(jì)基本理論概念是會(huì)計(jì)假設(shè)的理論支持，從而得出，會(huì)計(jì)假設(shè)的理論層次應(yīng)處于基本理論與應(yīng)用理論之間?，F(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的處理也通常采用上述做法[7]。

（2）根據(jù)會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素及會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的定義、特征，會(huì)計(jì)目標(biāo)通過會(huì)計(jì)假設(shè)并不能推導(dǎo)出，前三者之間并無嚴(yán)格的邏輯推理關(guān)系，由以上可得出，會(huì)計(jì)假設(shè)作為概念結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)不符合邏輯[7]。

（3）若將會(huì)計(jì)假設(shè)置于會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)程序方法之間，由上至下能構(gòu)成較強(qiáng)的邏輯推理關(guān)系：會(huì)計(jì)目標(biāo)規(guī)定何時(shí)、何地、何人、如何給信息使用者提供信息，進(jìn)而出現(xiàn)了會(huì)計(jì)的四個(gè)假設(shè)條件。通過以上推理，會(huì)計(jì)目標(biāo)能很合理的推導(dǎo)出會(huì)計(jì)假設(shè)的存在，而會(huì)計(jì)假設(shè)中的四個(gè)假設(shè)分別具備自身存在的特性，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為會(huì)計(jì)計(jì)量理論奠定了基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)分期假設(shè)決定了企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中的時(shí)間劃分，部門人員能及時(shí)的對(duì)信息進(jìn)行結(jié)算和對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制；貨幣計(jì)量假設(shè)決定了會(huì)計(jì)計(jì)量、確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等理論。由此看出，由會(huì)計(jì)假設(shè)推導(dǎo)出會(huì)計(jì)程序及方法是理所當(dāng)然的事情。因此，會(huì)計(jì)假設(shè)被列于中間層次完全符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的一致性等原則。

本文構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)有以下特點(diǎn)。

（1）將會(huì)計(jì)對(duì)象排除在概念結(jié)構(gòu)之外的觀點(diǎn)，與國內(nèi)觀點(diǎn)有所區(qū)別，卻與美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)的觀點(diǎn)相類似；

（2）將會(huì)計(jì)目標(biāo)置于第一層次，會(huì)計(jì)假設(shè)置于第二層次，與國際會(huì)計(jì)委員會(huì)的觀點(diǎn)相近，而與我國大部分學(xué)者的觀點(diǎn)差之勝遠(yuǎn)。

[1]魏敏海.會(huì)計(jì)理論[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

[2]劉峰.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996.

[3]陳國輝.會(huì)計(jì)理論體系研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997.

[4]葛家澎.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].沈陽：遼寧人民出版社，2007.

[5]陳國輝.論我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建[J].財(cái)經(jīng)問題研究，1998(5)：76-80.

[6]吳水澎.論構(gòu)建中國特色會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)明確的問題[J].財(cái)務(wù)月刊，1998(10)：56-58.

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