房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅政策解析

黨蘭貴

【摘 要】我國房地產(chǎn)企業(yè)要繳納的課稅種類繁多，包括了土地增值稅和營業(yè)稅等多個(gè)稅種，房地產(chǎn)企業(yè)的整體稅負(fù)占到了其營業(yè)總額的百分之二十左右，其中，土地增值稅是我國房地產(chǎn)企業(yè)所繳課稅中的重要稅種，在我國房產(chǎn)企業(yè)營業(yè)總額中占有重要比重。在國家稅務(wù)總局頒布并實(shí)施了《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》后，土地增值稅由“清算制”代替了先前的“預(yù)征制”，這樣，可以通過對我國房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃來降低我國房地產(chǎn)企業(yè)的總體稅負(fù)，可以明顯地提高我國房地產(chǎn)企業(yè)的綜合競爭能力，并有效地改善我國房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境。

【關(guān)鍵字】房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；政策

一、土地增值稅的含義

土地增值稅是我們國家對借助對國有土地的使用權(quán)及該土地之上的建筑物與附著物的轉(zhuǎn)讓而獲得收入的單位或是個(gè)人所征收的一個(gè)稅種。我國的房地產(chǎn)企業(yè)需要交納的稅種繁多，整體稅負(fù)占到了其營業(yè)總額的百分之二十左右，包括營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅等；其中，房產(chǎn)企業(yè)所繳納的土地增值稅是對其整體收益影響最為重要的一個(gè)稅種，占到了我國房產(chǎn)企業(yè)營業(yè)總額的百分之三左右。因?yàn)閷?shí)際操作當(dāng)中，房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)周期比較漫長，土地增值稅的計(jì)算過程比較繁雜，加之累進(jìn)稅率在運(yùn)用中也存在問題，所以，我們國家對土地增值稅的征收成本相對較高，所以，國家規(guī)定當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)不能確定成本或是由于其他原因?qū)е虏荒苡?jì)算土地增值稅的，這些企業(yè)可以采取預(yù)征增值稅的方式繳納土地增值稅。直到2007年，國家稅務(wù)總局頒布并實(shí)施了《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，規(guī)定土地增值稅由“清算制”代替了先前的“預(yù)征制”，正式地向我國各個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)征收土地增值稅。在可以正式征收土地增值稅后，就能夠通過對我國房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃來降低我國房地產(chǎn)企業(yè)的總體稅負(fù)，這樣可以明顯地提高我國房地產(chǎn)企業(yè)的綜合競爭能力，并有效地改善我國房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境。

二、土地增值稅的相關(guān)規(guī)定

1.土地增值稅的納稅義務(wù)人

由我國土地增值稅的定義容易知道，如果單位或者個(gè)人存在以轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、該土地地上建筑物以及其附著物等而獲取收入的業(yè)務(wù)，則該單位或個(gè)人就是土地增值稅的納稅義務(wù)人。其中，單位主要是指社會(huì)團(tuán)體、行政事業(yè)單位、各類企業(yè)以及其他企業(yè)等，個(gè)人主要是指個(gè)體經(jīng)營者。

2.土地增值稅的征稅范圍

我國土地增值稅的征稅范圍主要是指轉(zhuǎn)讓我國國有土地使用權(quán)、出售我國國有土地使用權(quán)和地上建筑物及其附著物、買賣存量房地產(chǎn)等三個(gè)方面。第一，我國的國有土地是歸屬于國家所有的土地，轉(zhuǎn)讓國有土地的土地使用權(quán)就是說土地的當(dāng)前使用者在繳納土地出讓金后轉(zhuǎn)讓國有土地的使用權(quán)，不過，該使用者并未在該塊土地上進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)活動(dòng)，這就是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)；第二，地上建筑物是該塊國有土地上的地上與地下的所有的建筑設(shè)施，其附著物是指附著于該建筑物所在地上、已經(jīng)移動(dòng)就會(huì)造成損壞的各類物品，出售土地使用權(quán)和該土地上的建筑物及附屬物時(shí)也要繳納土地增值稅；第三，存量房產(chǎn)是已經(jīng)建好并且已經(jīng)投入使用的房地產(chǎn)，如果房產(chǎn)所有者將該房產(chǎn)所有權(quán)及該房產(chǎn)所在土地的使用權(quán)一并出售給購買該房產(chǎn)的單位或是個(gè)人，這就形成了買賣存量房地產(chǎn)的活動(dòng)。

3.土地增值稅在“預(yù)征制”和“清算制”下的不同征收政策

由于土地增值稅計(jì)算過程繁雜、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期偏長等多種原因，在2007年之前，我國的土地增值稅采用“預(yù)征制”進(jìn)行征收。也就是說，在實(shí)際操作中，房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)的項(xiàng)目在沒有達(dá)到土地增值稅的清算標(biāo)準(zhǔn)時(shí)如果已經(jīng)取得預(yù)售許可證，則可以對該企業(yè)的土地增值稅先進(jìn)行預(yù)征，到清算時(shí)采用多退少補(bǔ)的方式來結(jié)算稅款。因各個(gè)地區(qū)、各個(gè)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況存在差異，不同地區(qū)所采用的預(yù)征率存在差異，同一地區(qū)在不同時(shí)期的預(yù)征率也存在差異。

在2007年，在國家稅務(wù)總局頒布并實(shí)施了《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》后，土地增值稅由“清算制”代替了先前的“預(yù)征制”，借助優(yōu)惠政策籌劃法、納稅遞延法和分劈技術(shù)法等多種稅務(wù)籌劃方法對我國房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃，明顯地降低我國房地產(chǎn)企業(yè)的總體稅負(fù)，提高我國房地產(chǎn)企業(yè)的綜合競爭能力、有效地改善我國房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境。各個(gè)稅務(wù)籌劃方法的具體內(nèi)容分別如下所述：

第一，優(yōu)惠政策籌劃法主要是指各相關(guān)稅務(wù)主體及時(shí)地關(guān)注我國稅務(wù)優(yōu)惠政策，并及時(shí)地進(jìn)行稅務(wù)主體的事前稅務(wù)籌劃，從而達(dá)到企業(yè)節(jié)稅的目的。比如，我國土地增值稅法規(guī)定居民住宅的增值額在低于20%的情況下，就可以免交土地增值稅。

第二，納稅遞延法主要是指在合乎法律規(guī)定的情況下，借助稅務(wù)籌劃來使得相關(guān)納稅人延期繳納相應(yīng)稅款，以此達(dá)到節(jié)稅并獲取貨幣價(jià)值的目的。比如，我國土地增值稅預(yù)征政策，房產(chǎn)企業(yè)就能夠借助此方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃法。

第三，分劈技術(shù)法主要是在合乎法律法規(guī)的情況下，使企業(yè)所獲財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或是更多個(gè)納稅主體間進(jìn)行分劈，以此達(dá)到節(jié)稅目的的稅務(wù)籌劃方法。比如，我國房產(chǎn)企業(yè)通過建立房產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈公司達(dá)到節(jié)稅的作用。

三、土地增值稅的應(yīng)稅收入

我國房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)稅收入主要包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，其表現(xiàn)形式主要有貨幣收入、實(shí)物收入和其他相關(guān)收入等。其中，貨幣收入包含現(xiàn)金、銀行存款、匯票等有價(jià)證券，這類收入相對較為容易確定；實(shí)物收入包含房屋、土地等多種固定資產(chǎn)，這類收入相對不易評估，需要對其進(jìn)行專業(yè)的估價(jià)；其他收入主要包含無形資產(chǎn)和有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的各種權(quán)利，比如土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)等，這類收入相對較少且不易評估，也需要對其進(jìn)行專業(yè)的估價(jià)。

四、土地增值稅的扣除項(xiàng)目

我國土地增值稅相關(guān)法律法規(guī)對土地增值稅有關(guān)的扣除項(xiàng)目的規(guī)定內(nèi)容如下所示：

第一，獲得土地使用權(quán)所需要支付的全部價(jià)款，主要是指獲得土地使用權(quán)所支付的價(jià)款和過戶手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用；第二，房產(chǎn)開發(fā)所發(fā)生的所有實(shí)際成本就是房產(chǎn)開發(fā)成本，主要包含土地征用費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、房產(chǎn)工程費(fèi)、基礎(chǔ)建造費(fèi)和間接開發(fā)費(fèi)用等；第三，房產(chǎn)開發(fā)過程中發(fā)生的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用等多種房產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；第四，出售房產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的營業(yè)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)等各種稅金，印花稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用，而教育費(fèi)附加等應(yīng)當(dāng)視作稅金并同稅金一起扣除；第五，房產(chǎn)企業(yè)對于第一種和第二種情況中的金額之和需要加計(jì)百分之二十進(jìn)行扣除。

五、土地增值稅納稅籌劃的案例

假如某房產(chǎn)企業(yè)有一棟住宅樓房要出售，該棟樓房售價(jià)是600萬，該棟樓房所用土地在取得土地使用權(quán)時(shí)支出價(jià)格為225萬，發(fā)成的開發(fā)成本是138萬，其他扣除金額是94萬，適用的營業(yè)稅率是5%、教育費(fèi)附加的征收率為3%、城市維護(hù)建設(shè)稅的稅率為5%。那么該房地產(chǎn)的土地增值稅的計(jì)算如下所示：

出售房地產(chǎn)的收入=600萬

該房產(chǎn)的成本總額=225+138+94=457萬

出售房產(chǎn)相關(guān)的稅金=600×5%×（1+5%+3%）=32.4萬

該房產(chǎn)允許扣除的金額=457+32.4=489.4萬

該房產(chǎn)的增值額=600-489.4=110.6萬

該房產(chǎn)增值額和扣除項(xiàng)目金額總額的比率=110.6/489.4=22.6%

所以，該房產(chǎn)應(yīng)納土地增值稅額=110.6×30%=33.18萬

其會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 33.18

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 33.18

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 33.18

貸：銀行存款 33.18

在本案例中，該港產(chǎn)公司的增值額超出了20%，必須按全部增值額繳納增值稅。根據(jù)我國相關(guān)規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)的住宅在出售時(shí)，如果增值率在20%以內(nèi)，就可以免征土地增值稅，因此，該房產(chǎn)公司應(yīng)該做好籌劃方案，降低該房的銷售價(jià)格銷售，以獲取更多的利潤。

綜上所述，在我國土地增值稅實(shí)行“清算制”政策的環(huán)境下，我國房產(chǎn)企業(yè)企業(yè)管理者就必須密切關(guān)注宏觀政策、明確本企業(yè)稅務(wù)籌劃的終極目標(biāo)，借助各種相關(guān)政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃以達(dá)到本企業(yè)節(jié)稅的目的和增強(qiáng)本企業(yè)市場競爭力的目的。

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