新制度下中央預算單位基建并賬探討

河北省氣象局財務核算中心 婁 芳

為了規(guī)范事業(yè)單位會計核算，保證會計信息質量，促進公益事業(yè)健康發(fā)展，《事業(yè)單位會計制度》（簡稱新《制度》）在“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，規(guī)定至少按月根據(jù)基建賬中相關科目的發(fā)生額，在“事業(yè)賬”中進行并賬處理。這一新變化能夠提高事業(yè)單位會計信息的完整性、真實性，提供更多對決策有用的會計信息，也解決了長期以來事業(yè)單位基建項目完工前賬面資產(chǎn)嚴重不實的問題，有利于形成全面、完整地反映事業(yè)單位財務狀況、事業(yè)成果的會計信息，為事業(yè)單位全面加強負債管理、防范和降低財務風險發(fā)揮會計信息支撐作用。

一、不同渠道基本建設資金并賬核算

（一）發(fā)改委項目并賬核算 中央發(fā)改委和地方發(fā)改委安排的基本建設項目支出，按規(guī)定在基建賬核算，每月底根據(jù)基建賬資金來源為中央財政撥款和地方財政撥款的各科目本期發(fā)生額分析轉入事業(yè)賬。具體兩個賬套科目對應轉換關系如表1：

表1 基建并賬科目轉換對照表

上表中，轉換方式（一）：基建賬套科目名稱前標注★符號的科目以每月借方發(fā)生額轉換到事業(yè)賬套；標▲符號的科目以每月借貸方發(fā)生額相抵后的余額轉換到事業(yè)賬套。轉換方式（二）：基建賬套科目以每月借、貸方發(fā)生額轉換到事業(yè)賬套。轉換方式（三）：基建賬套科目以每月借、貸方發(fā)生額相抵后的余額轉換到事業(yè)賬套。轉換方式（四）：以基建賬套科目貸方每月發(fā)生額轉換到事業(yè)賬套。并賬時應注意：（1）相應科目要根據(jù)基建賬上不同資金來源（中央財政撥款和地方財政撥款）轉入不同事業(yè)支出科目。（2）基建賬上收入每月并賬只并中央和地方發(fā)改委安排的財政撥款以及借款。如果地方發(fā)改委資金先撥至各單位事業(yè)賬的基本賬戶，再轉撥至基建專用賬戶，如果在事業(yè)賬上已做收入、支出，并賬參照自籌資金并賬方式處理。

（二）借款項目并賬核算基本建設項目借款有基建投資借款、上級撥入投資借款和其他借款。每月底根據(jù)基建賬套資金來源為借款的各科目本期發(fā)生額分析轉入事業(yè)賬，具體并賬方式基本同上述發(fā)改委項目并賬核算。如果借款資金先撥至事業(yè)賬的基本賬戶，再轉撥至基建專用賬戶，如果在事業(yè)賬上已做收入、支出，并賬參照自籌資金并賬方式處理。

（三）自籌資金建設項目并賬核算 單位自籌資金建設項目，如果是小型業(yè)務項目且不是拼盤項目，直接在事業(yè)賬“在建工程”、“事業(yè)支出”等科目下的明細科目核算；如果是大中型建設項目或者拼盤項目，相應的自籌資金必須由本單位事業(yè)賬轉撥到基建賬核算，事業(yè)賬根據(jù)轉撥資金金額借記“事業(yè)支出——項目支出——結轉自籌基建”科目，貸記“銀行存款”科目，基建賬借記“銀行存款”科目，貸記“基建撥款——本年自籌資金撥款”科目。每年末按基建賬上相應項目資金來源為自有資金的實際支出科目轉入事業(yè)賬，借記“事業(yè)支出——項目支出——其他資本性支出”明細科目，貸記“事業(yè)支出——項目支出——結轉自籌基建”科目，同時借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，剩余資金借記“基本賬戶存款”或“基建存款”科目貸記“事業(yè)支出——項目支出——結轉自籌基建”科目。基建賬按照年末剩余資金借記“基建撥款——本年自籌資金撥款”，貸記“銀行存款”科目。

（五）交付使用資產(chǎn)并賬原則 按照相關規(guī)定，基本建設項目竣工財務決算批復后，交付使用資產(chǎn)與基建撥款對沖，在事業(yè)賬上記入固定資產(chǎn)，因此交付使用資產(chǎn)科目不需每月并入事業(yè)賬。對于期末已完工，且竣工財務決算已批復的基本建設項目，應將事業(yè)賬套中的“在建工程”和“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目進行結轉，借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”，貸記“在建工程”，同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”。

二、年初新舊制度銜接并賬實例分析

根據(jù)財政部關于印發(fā)《新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》（財會［2013］2號）事業(yè)單位應當在新賬中“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，核算由基建賬并入的在建工程成本。將2012年12月31日原基建賬中相關科目余額并入新賬時，按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“預付工程款”等科目余額，借記新賬中“在建工程——基建工程”科目，按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“預付工程款”、“交付使用資產(chǎn)”等科目余額，貸記新賬中“非流動資產(chǎn)基金”科目的相關明細科目。

并賬舉例：某縣氣象局于2012年6月開工新建一觀測場，2013年1月1日基建會計賬套中的科目余額表數(shù)據(jù)如下。2012年12月31日基建投資撥款來源于中央發(fā)改委下達的資金。

表2 2013年1月1日某縣氣象局基建賬科目余額表 （單位：元）

按《新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》，某縣氣象局2013年1月1日年初的會計處理如下：

借：在建工程——基建工程

——建筑安裝工程投資12000

——待攤投資517000

高速公路在為經(jīng)濟社會發(fā)展作出重要貢獻的同時，高速公路交通安全事故也層出不窮. 如2014年3月1日，晉濟高速的巖后隧道內發(fā)生交通碰撞事故并導致甲醇泄漏燃爆，為高速公路安全管理敲響了警鐘. 2015年11月29日，山西省運城到侯馬段高速公路，因受團霧影響發(fā)生特大交通事故，47輛車連環(huán)相撞，共造成3死7傷.

——預付工程款540000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程1069000

借：銀行存款 30000

其他應收款 11000

事業(yè)基金 1069000

貸：長期借款 420000

財政補助結轉 450000

其他應付款 240000

通過以上分錄并入，可以看出基建會計賬套數(shù)據(jù)并入事業(yè)單位會計賬套后存在以下問題：一是資產(chǎn)負債表中有些數(shù)據(jù)不真實。比如本例中的“其他應收款”、“其他應付款”兩項數(shù)據(jù)在并入時，如果以前年度事業(yè)會計向基建會計撥款以內部往來結算劃撥的，則本次合并后資產(chǎn)負債表顯示的數(shù)據(jù)比實際往來數(shù)據(jù)大，其主要原因是內部往來數(shù)據(jù)在并入時沒有剔除。二是資產(chǎn)負債表中的“事業(yè)基金”科目用負數(shù)顯示與其核算的對應性質不符?！笆聵I(yè)基金”科目用來核算事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，其資金形成的主要渠道為非財政補助結余扣除結余分配后滾存的金額；而基建會計數(shù)據(jù)并入事業(yè)單位資產(chǎn)負債表后，“事業(yè)基金”科目余額已經(jīng)是限定用途的凈資產(chǎn)，所以這種做法顯然與“事業(yè)基金”科目的性質不符。三是新規(guī)中要求將基建賬中的“預付工程款”等科目余額記入新賬中“在建工程——基建工程”和“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，筆者認為此處理不妥。因為現(xiàn)行《國有建設單位會計制度》（財會字［1995］45號）、《基本建設財務管理規(guī)定》（財建［2002］394號）規(guī)定，在建工程只包括建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資，并賬實務操作時只能將四大投資記入事業(yè)“大賬”的“在建工程”，不應把往來業(yè)務等不反映基建實際支出的事項計入在建工程。

三、新《制度》下事業(yè)單位基建并賬會計核算改進

目前，新《制度》只對年初基建會計賬套科目余額并賬作了部分銜接規(guī)定，在實務操作過程中發(fā)現(xiàn)的問題有待探討，筆者對基建會計并入事業(yè)會計賬務處理提出如下改進建議：

一是并賬時先進行內部往來業(yè)務的調整。參照企業(yè)合并報表的有關做法，先認真清理“其他應收款”和“其他應付款”科目的金額，對屬于單位內部往來的事項，進行數(shù)據(jù)分析，然后編制內部抵銷分錄進行調整，防止虛增往來賬款項。

二是在凈資產(chǎn)類列項中增加“基建未交付使用結轉”科目與“事業(yè)基金”科目平行，專門用來核算基建會計并入事業(yè)會計的未完工基建工程的實際成本，如建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資等。

改進后并賬舉例中的2013年1月1日年初余額基建會計賬并入事業(yè)會計賬的賬務處理（假定對基建會計在2012年12月31日以前在資金劃撥時作內部往來結算的款項為10萬元）：

正確的并賬處理如下：

借：其他應付款 100000

貸：其他應收款 100000

借：在建工程——基建工程

——建筑安裝工程投資12000

——待攤投資517000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程529000

借：銀行存款 30000

預付工程款 540000

其他應收款 11000

基建未交付使用結轉 529000

貸：長期借款 420000

其他應付款 240000

財政補助結轉 450000

［1］財政部：《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第68號），2012-02-07。