美國(guó)個(gè)人所得稅生活費(fèi)用分項(xiàng)扣除簡(jiǎn)介

鮑曉華（對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院 北京 100029）崔曉翔（北京電子科技職業(yè)學(xué)院 北京 100029）

美國(guó)個(gè)人所得稅生活費(fèi)用分項(xiàng)扣除簡(jiǎn)介

鮑曉華（對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院 北京 100029）
崔曉翔（北京電子科技職業(yè)學(xué)院 北京 100029）

美國(guó)的個(gè)人所得稅制在世界處于領(lǐng)先地位。本文著重介紹了美國(guó)個(gè)人所得稅生活費(fèi)用分項(xiàng)扣除特別是個(gè)人災(zāi)難性損失、醫(yī)療費(fèi)用、慈善捐贈(zèng)抵扣等規(guī)定，以供我國(guó)在改革個(gè)人所得稅時(shí)加以借鑒。

個(gè)人所得稅 分項(xiàng)扣除 生活費(fèi)用 線下扣除

經(jīng)過了一百年的發(fā)展，美國(guó)已經(jīng)建立了一個(gè)龐大、健全而科學(xué)的個(gè)人所得稅制度。①美國(guó)個(gè)人所得稅從1913年400頁(yè)的小冊(cè)子增加到2003年長(zhǎng)達(dá)5萬(wàn)頁(yè)的大部頭的“宏篇巨著”，稅法的復(fù)雜程度大大增加。http://www.chinaacc.com/ new/253/263/2006/1/ad121173517160028.htm，2003-10-29.個(gè)人所得稅現(xiàn)為美國(guó)第一大稅種，其收入占全部財(cái)政收入的比重預(yù)計(jì)在2014財(cái)年將達(dá)到46%。②Office of Management and Budget. Budget of the United States Government, Fiscal Year 2014 [EB/OL].http://www.whitehouse.gov/omb/budget/ Overview, 2013-04-10.在美國(guó)，最富有的1%的人群所繳納個(gè)稅占個(gè)人所得稅整體收入的比例為37．4%，前5%的人群這一比例為59．1%，前50%的人群這一比例為97．6%，后50%的人群這一比例僅為2．4%。③William McBride. Summary of Latest Federal Income Tax Data [EB/OL].http://taxfoundation.org/article/summary-latest-federal-income-taxdata-2012， 2012-11-29.可以說，個(gè)人所得稅既是美國(guó)政府財(cái)政收入的主要來源，也是其調(diào)節(jié)收入分配的重要手段。本篇著重介紹美國(guó)個(gè)人所得稅生活費(fèi)用扣除制度，以供我國(guó)改革個(gè)人所得稅制時(shí)加以借鑒。

一、美國(guó)個(gè)人所得稅稅前扣除制度概述

美國(guó)個(gè)人所得稅采用綜合所得稅制，對(duì)稅前扣除實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)扣除結(jié)合的扣除方法。標(biāo)準(zhǔn)扣除是稅法允許全部納稅人扣除的數(shù)額，其不要求每一個(gè)納稅人列出每一項(xiàng)個(gè)人費(fèi)用。無(wú)論納稅人實(shí)際支出多少，扣除的都是一個(gè)定額。但不同身份的申報(bào)人的扣除額是不同的，同時(shí)每年會(huì)根據(jù)通貨膨脹和國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)做出調(diào)整。分項(xiàng)扣除是在納稅人實(shí)際發(fā)生的各類支出高于標(biāo)準(zhǔn)扣除數(shù)額時(shí)，有權(quán)按照法律規(guī)定對(duì)超過標(biāo)準(zhǔn)扣除數(shù)額部分進(jìn)行分別扣除的方法。分項(xiàng)扣除可以準(zhǔn)確、全面地扣除納稅人的各類費(fèi)用，但對(duì)納稅人的誠(chéng)信程度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管要求都較高。

個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得計(jì)算的步驟為：

1．計(jì)算調(diào)整所得額（AGI）：調(diào)整所得額=毛收入－線上扣除額

2．計(jì)算應(yīng)納稅所得額：應(yīng)納稅所得額=調(diào)整所得額－線下扣除額（標(biāo)準(zhǔn)扣除額或分項(xiàng)扣除額+個(gè)人寬免額）

3．計(jì)算毛稅額：毛稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

4．計(jì)算應(yīng)納稅額：應(yīng)納稅額=毛稅額－稅收抵免額

應(yīng)該注意的是，在計(jì)算應(yīng)納稅額的過程中，根據(jù)1986年修訂的美國(guó)《個(gè)人所得稅法典》（以下簡(jiǎn)稱“稅法典”）規(guī)定，毛收入（gross income）是指除該稅法典另有規(guī)定外的全部的個(gè)人所得，包括各種合法所得，甚至也包括非法所得。①在美國(guó)，由于稅法典規(guī)定個(gè)人所得包括一切來源的收益，非法所得理應(yīng)被包含其中，因而通過盜竊、搶劫和侵占等非法手段所獲得的所得，理論上也是應(yīng)該納稅的。盡管有人認(rèn)為聯(lián)邦政府竟然要分享不法分子的非法所得是荒謬的，但正是因?yàn)檫@樣一種稅收法律關(guān)系的存在，在一些特定情況下，使得美國(guó)政府在苦于沒有合法的刑事證據(jù)起訴時(shí)卻可以其逃稅的合法理由起訴并成功收監(jiān)包括阿爾·卡波（Al Capone）在內(nèi)的幾個(gè)臭名昭著的搶劫殺人疑犯。所謂“線上扣除額②線上扣除的立法目的在于盡可能適用于更多的納稅人，包括普通個(gè)人，企業(yè)主和自我雇傭的個(gè)人，計(jì)算時(shí)無(wú)需進(jìn)行分類，一般直接全額扣除。具體項(xiàng)目包括交易損失、退休費(fèi)存款損失、贍養(yǎng)費(fèi)損失、清潔能源費(fèi)用、種族歧視訴訟費(fèi)用、高等教育費(fèi)用、健康存款賬戶、（以工作為目的的）搬遷費(fèi)用等。”，是指納稅人從事貿(mào)易和商事（trade and business deductions）③包括對(duì)雇員支出費(fèi)用的補(bǔ)償額、從藝人員的演藝費(fèi)用等，我個(gè)人的理解是非公司的納稅個(gè)人從事貿(mào)易是指從事商品（物）的交易，從事商事在這里應(yīng)該理解為狹義的只提供商業(yè)服務(wù)，而不包括商品的交易。如果理解為廣義的商事，提供商品或服務(wù)，就會(huì)與貿(mào)易的內(nèi)容部分重合而顯得多余、不科學(xué)。的成本扣除額。調(diào)整所得額（Adjusted Gross Income，AGI）是指毛收入減去線上扣除額所得到的收入額。所謂的“線”，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)用以計(jì)算納稅人寬免額和線下扣除金額的起始金額。因此，對(duì)于納稅人來說，此“線”十分重要?！熬€”越低，就意味著納稅人享受其他納稅利益的約束條件越寬松。

線下扣除額主要是關(guān)于納稅人生活費(fèi)用的扣除額，指以調(diào)整所得額為基礎(chǔ)計(jì)算出的可扣除額度，包括標(biāo)準(zhǔn)扣除額或者分項(xiàng)扣除額二者之一與個(gè)人寬免額之和。標(biāo)準(zhǔn)扣除額與分項(xiàng)扣除額只能選擇適用，從調(diào)整所得額（AGI）中扣減。一般當(dāng)納稅人的分項(xiàng)扣除額總和超過自己的標(biāo)準(zhǔn)扣除額度時(shí)，他（她）就會(huì)選擇適用分項(xiàng)扣除額度來計(jì)算其應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額。個(gè)人寬免額是指為個(gè)人及其所撫養(yǎng)的人的純粹生計(jì)費(fèi)用而設(shè)定的免稅額。該免稅額隨著物價(jià)指數(shù)的變動(dòng)而進(jìn)行年度調(diào)整。④2013年度的個(gè)人寬免額為3 900美元，但從2013年開始，個(gè)人寬免額也將受到淡出規(guī)則的約束，即對(duì)于年收入在250 000美元的納稅人（對(duì)于聯(lián)合申報(bào)的已婚夫婦，適用起點(diǎn)為300 000美元），其寬免額將會(huì)逐漸減少，并在年收入達(dá)到372 500美元（對(duì)于聯(lián)合申報(bào)的已婚夫婦為422 500美元）完全淡出（為零）。http://www.irs.gov/uac/Newsroom/Annual-Inflation-Adjustments-for-2013，2014-01-10。

抵免額(tax credit)是美國(guó)聯(lián)邦政府為消除貧困和保障民生而實(shí)施的一項(xiàng)重要的稅收措施，稅法典§32對(duì)此做出了規(guī)定，包括勞動(dòng)所得抵免額、老人和殘疾人抵免額和兒童抵免額三種。其中的勞動(dòng)所得抵免額不僅能夠抵免毛稅額，而且在抵免額大于毛稅額時(shí)可以獲得差額部分的退稅款，較好地發(fā)揮了消除貧困的作用。

二、美國(guó)個(gè)人所得稅分項(xiàng)扣除方法的具體規(guī)定

關(guān)于美國(guó)個(gè)人所得稅分項(xiàng)扣除的規(guī)定主要體現(xiàn)在美國(guó)稅法典第63條、第161～224條等條文中，它包括（普通）分項(xiàng)扣除和附加分項(xiàng)扣除兩個(gè)部分。其中，（普通）分項(xiàng)扣除為主要部分，一些納稅人經(jīng)常適用的扣除項(xiàng)目規(guī)定主要出現(xiàn)在這一部分中，包括個(gè)人災(zāi)難性損失、巨額醫(yī)療費(fèi)用、慈善捐贈(zèng)等扣除項(xiàng)目。

（一）個(gè)人災(zāi)難性損失（Casualty losses）

一般來說個(gè)人財(cái)產(chǎn)損失不可以進(jìn)行扣除，除非引起這種財(cái)產(chǎn)損失的特定情形能構(gòu)成稅法典規(guī)定的突然性和不可預(yù)見的（Sudden and unexpected）“災(zāi)難性”事件（Casualty）。根據(jù)稅法典§165(c)的規(guī)定，如果是經(jīng)營(yíng)性損失或雖不是經(jīng)營(yíng)性卻與贏利有關(guān)的活動(dòng)的損失，則不要求因?yàn)闉?zāi)難所致也可以扣除。但如果不是經(jīng)營(yíng)性損失，則要求損失來源于“火災(zāi)、暴風(fēng)雨、沉船、其他災(zāi)難或者被偷竊”，且沒有保險(xiǎn)或其他來源的補(bǔ)償。一般認(rèn)為，之所以災(zāi)難性損失準(zhǔn)予適度扣除是因?yàn)樗艽_保納稅人的應(yīng)稅所得能正確反映其納稅能力，這也是基于公平稅負(fù)的考量。災(zāi)難性損失的扣除額度限于納稅人調(diào)整所得額（AGI）10%以上的部分，且每一次災(zāi)難性損失必須超過100美元⑤如果一次災(zāi)難的損失連續(xù)發(fā)生在兩個(gè)年度，則100美元的除外金額要在第一年度損失額中扣除，如有剩余，還將結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度的損失中繼續(xù)扣除。。這就意味著一次損失在100美元以下的不得在計(jì)入調(diào)整所得額中扣除。⑥§165（h）。例如，甲和乙都是學(xué)生，每人年收入都是5 000美元，假如一個(gè)小偷在一個(gè)納稅年度內(nèi)偷了甲10次，每次都只有100美元，而偷了乙一次，金額為1 000美元，則甲不能在其調(diào)整所得額中扣除他的任何偷竊損失，因?yàn)槊看螕p失額在減去100美元的除外額度后沒有任何剩下部分了，而乙卻可以扣除400美元（1 000美元損失-100美元的災(zāi)難排除金額-AGI的10%以內(nèi)的部分500美元）。如此立法的理由是可以將此損失看成是生活中波折和風(fēng)險(xiǎn)的一部分，是生存成本的付出，所以不予從調(diào)整所得額（AGI）中扣除。如果有來源于保險(xiǎn)或其他方面的補(bǔ)償額，則需要從災(zāi)難損失額中減去。如果補(bǔ)償額大于損失，多出部分應(yīng)認(rèn)定為資本利得。⑦§165（2）（b）.損失金額的大小依據(jù)損失發(fā)生前后的市場(chǎng)價(jià)格來進(jìn)行認(rèn)定。⑧稅法典Regulation §1.165-7(a)(2)(i) 以及(b)(1).

如果納稅人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)損失由§165(c)(3)中規(guī)定的“火災(zāi)、暴風(fēng)雨、沉船、其他災(zāi)難或者被偷竊”以外的其他災(zāi)難造成，只要符合該條中“災(zāi)難”的條件，也可以申報(bào)扣除。盡管什么樣的事件才能構(gòu)成稅法典所指的“災(zāi)難”并不容易確定，但依據(jù)多年法院相關(guān)判例的發(fā)展，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局現(xiàn)在已經(jīng)將“災(zāi)難”定在“突然、不可預(yù)見和不同尋?！保╯udden，unexpected and unusual）的標(biāo)準(zhǔn)之上。它不僅包括客觀性的“災(zāi)難”，甚至也包括人的過失性行為所造成的損失。

“災(zāi)難性”條款和大陸法系國(guó)家的“不可抗力”條款既有相同之處，也有不同之處。相同之處在于兩者對(duì)于大自然客觀的災(zāi)難性損失都是認(rèn)可責(zé)任免除的（盡管在不同的部門法領(lǐng)域），不同之處在于前者還適用于由人為過失造成的損害。這就與僅僅適用于客觀原因造成損害的“不可抗力”標(biāo)準(zhǔn)有著較大區(qū)別。

（二）特殊醫(yī)療費(fèi)用(Extraordinary medical expenses)①相關(guān)規(guī)定主要體現(xiàn)在稅法典§105,106,213和§1.213-1(e)中。

根據(jù)稅法典§213(a)的規(guī)定，納稅人可以稅前扣除本人和其撫養(yǎng)的人高于其調(diào)整所得額（AGI）7．5%部分的醫(yī)療費(fèi)用。這一比例限制將大部分納稅人排除在外。同時(shí)，由雇主提供的醫(yī)療福利完全排除在個(gè)人收入之外。②§105(b)和§106。這一排除規(guī)定意味著允許雇員全額扣除醫(yī)療費(fèi)用，但是從雇主那里獲得的其他利益必須包括在收入以內(nèi)。相比較而言，稅法提供的醫(yī)療費(fèi)用扣除規(guī)定遠(yuǎn)比不上由雇主提供的醫(yī)療福利優(yōu)惠來得實(shí)在。

醫(yī)療費(fèi)用扣除的立法理由與災(zāi)難性損失類似，一個(gè)患病而支付相當(dāng)額度醫(yī)療費(fèi)的納稅人就如同一個(gè)健康卻收入低廉的納稅人，因而此項(xiàng)扣除就是為了保證兩個(gè)納稅人的稅負(fù)一致和公平。然而，也有反對(duì)聲音，他們認(rèn)為一般的保險(xiǎn)完全可以覆蓋絕大部分疾病，既然保險(xiǎn)能夠提供保障而納稅人自行放棄，也就等于自愿承擔(dān)了染病風(fēng)險(xiǎn)，因而不能再要求政府通過稅法典來提供補(bǔ)償；而且要區(qū)別可扣除的醫(yī)療費(fèi)用和不可扣除的只是為改善健康狀況或感覺良好的消費(fèi)并不容易；再者，醫(yī)療費(fèi)用扣除似乎經(jīng)常與欺詐相關(guān)聯(lián)。也許正是考慮到包括這些反對(duì)理由在內(nèi)的諸多因素，奧巴馬政府才出臺(tái)了醫(yī)療改革，其主要措施就是通過保險(xiǎn)手段以提高全民醫(yī)療福利。

根據(jù)稅法典§213(d)(1)(a)規(guī)定，醫(yī)療費(fèi)用是指“為診斷、治療、減緩、理療或是疾病防御，或是為任何影響身體結(jié)構(gòu)或功能目的的支出”。如果一項(xiàng)費(fèi)用可以改善身體狀況，卻不直接針對(duì)治療或預(yù)防疾病，則這種支出不能抵扣。例如，醫(yī)生建議有精神壓力的病人去度假療養(yǎng)，這種度假費(fèi)用就不能算是醫(yī)療費(fèi)用，盡管它對(duì)身體健康有好處。類似地，醫(yī)生建議超重（overweight）人員去健身房健身，這種健身費(fèi)用也不能扣除，除非這種超重狀態(tài)已經(jīng)到了“肥胖”（obesity）的程度，因?yàn)樵卺t(yī)學(xué)上“肥胖”（obesity）是被視為一種疾病的。如果納稅人為處方藥以外的物品支付了費(fèi)用，只要能證明他主要是為了醫(yī)療目的進(jìn)行此項(xiàng)支付的，就可以將此項(xiàng)費(fèi)用列入醫(yī)療費(fèi)用扣除中。為醫(yī)療目的而產(chǎn)生的家庭財(cái)產(chǎn)的改良費(fèi)用在其超過財(cái)產(chǎn)增值的限度內(nèi)可以扣除。③稅收法規(guī)§1.213-1(e)(1)(iii).對(duì)于關(guān)節(jié)炎的病人，醫(yī)生可能會(huì)建議去游泳，這樣家附近沒有游泳池的可以自建，自建費(fèi)用超出增值的部分可以扣除，但如果家附近有游泳池則不能扣除。④See Evanoff v.Commissioner，44 T. C. M. (CCH) 1394(1982).自建設(shè)備或物品也不能太奢侈,超過一般程度與增值價(jià)差的所有金額需自付。⑤See Ferris v. Commissioner, 582 F.2d 1112(7th Cir. 1978).

根據(jù)§213規(guī)定，對(duì)于美容手術(shù)費(fèi)用，只是對(duì)先天性的缺陷或由疾病或傷害造成的缺陷的手術(shù)費(fèi)用以及胰島素和處方藥的費(fèi)用可以扣除，但相關(guān)的非處方藥費(fèi)用不能扣除。⑥稅法典§213(b).

可以扣除的醫(yī)療費(fèi)用還包括由必要的醫(yī)療保險(xiǎn)、醫(yī)療產(chǎn)生的膳宿和交通費(fèi)用、在家里的護(hù)理費(fèi)和合格的長(zhǎng)期理療費(fèi)，甚至特定的教育費(fèi)用等等。⑦稅法典§213(d)(1).但對(duì)于離家在合格醫(yī)院或相同資質(zhì)的醫(yī)療保健機(jī)構(gòu)就醫(yī)的住宿費(fèi)限于每天50美元以內(nèi)，且住宿條件不得太豪華，不得有明顯的個(gè)人娛樂設(shè)備。對(duì)于長(zhǎng)期理療費(fèi)，稅法典§7702B(c)要求針對(duì)慢性病人且根據(jù)醫(yī)生設(shè)計(jì)的理療方案進(jìn)行，對(duì)慢性病人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為嚴(yán)苛：1．至少不能完成日常生活中諸如吃飯穿衣的基本活動(dòng)；2．處于殘疾狀態(tài)；3．必須受到監(jiān)護(hù)以避免因其認(rèn)知能力受損而引起的傷害。特定的教育費(fèi)用是指為身體康復(fù)而必須進(jìn)行的教育，如對(duì)盲人學(xué)生進(jìn)行盲文的學(xué)習(xí)等。⑧稅法典法規(guī)§1.213-1(e)(1)(v)(a).

近年來，美國(guó)國(guó)會(huì)設(shè)計(jì)出一種新型的享有納稅優(yōu)惠的“健康儲(chǔ)蓄賬戶”（Health Saving Account, 簡(jiǎn)稱“HAS”），作為《2003年醫(yī)療處方藥改善和現(xiàn)代化法令》的一個(gè)部分。HAS鼓勵(lì)納稅人購(gòu)買健康保險(xiǎn)并給予高比例扣除額度，這樣可以使得那些原來扣除額度低的病人享受更多的醫(yī)療服務(wù)。納稅人可以在線上扣除中扣除自己的HAS支出并排除雇主對(duì)該賬戶的注入資金。2013年，該賬戶的最低可扣除額度、存入最高額度、支出額度如下：①數(shù)據(jù)來源：http://www.hsacenter.com/2013limits.html，2014年1月10日訪問。

最低可扣除額度最多支出額度存入額度限制存入額度限制（55歲以上適用）單身$1 250 $6 250 $3 250 $1 000家庭$2 500 $12 500 $6 450 $1 000

盡管美國(guó)稅法典對(duì)巨額醫(yī)療費(fèi)用允許一定額度的扣除，但從歷屆政府對(duì)醫(yī)療改革的努力嘗試來看，醫(yī)療改革的出路最終還是醫(yī)療保險(xiǎn)。如果醫(yī)療保險(xiǎn)能夠覆蓋全部納稅人，也就是全民醫(yī)保，且保險(xiǎn)的程度高到覆蓋全部醫(yī)療服務(wù)，那么，稅法典中的諸多相關(guān)條文就會(huì)失去意義。然而現(xiàn)實(shí)是，很多美國(guó)人認(rèn)為醫(yī)療保險(xiǎn)屬于私人行為范圍，與醫(yī)療保險(xiǎn)公司訂約與否完全是個(gè)人的權(quán)利，國(guó)家公權(quán)力不應(yīng)干涉。這樣，全面醫(yī)保就有強(qiáng)迫締約和公權(quán)力侵害個(gè)人權(quán)利之嫌，所以美國(guó)醫(yī)療改革步履維艱，困難重重。因此，稅法典仍可能在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)繼續(xù)它現(xiàn)在的模式和功能。

（三）慈善捐贈(zèng)(Charity contributions)

美國(guó)對(duì)于慈善捐贈(zèng)，原則上允許全部從個(gè)人的調(diào)整所得額（AGI）中扣除，只是實(shí)務(wù)上有在本年度限于納稅人調(diào)整所得額(AGI)的50%以內(nèi)且剩余部分結(jié)轉(zhuǎn)隨后5年內(nèi)扣除的限制。②稅法典§170(a)(1).

根據(jù)稅法典的規(guī)定不同，可以將接受慈善捐贈(zèng)的組織分為兩類：第一類是可以接受捐贈(zèng)，且捐贈(zèng)人可將捐贈(zèng)額從其調(diào)整所得額（AGI）中全部扣除的捐贈(zèng)；另一類是可以接受捐贈(zèng)但捐贈(zèng)人不得將捐贈(zèng)額從其調(diào)整所得額（AGI）中扣除的捐贈(zèng)。前一類具有明顯的公益性，但后一種沒有，如商事聯(lián)盟、公會(huì)、非營(yíng)利的娛樂性俱樂部等。③稅法典§170(c) 和§501(c).

1．可接受慈善捐贈(zèng)的組織

可接受慈善捐贈(zèng)且捐贈(zèng)人捐贈(zèng)額可扣除的組織包括：（1）美國(guó)聯(lián)邦政府、州政府或任何美國(guó)政治性下屬組織。（2）慈善性公司、信托、社區(qū)機(jī)構(gòu)、基金。（3）互助性住宿組織。（4）退伍軍人組織或非營(yíng)利目的管理公司。一般地，如果捐贈(zèng)人的價(jià)值額可以從調(diào)整所得額（AGI）中扣除的話，則通常接受捐贈(zèng)的就總是免稅的組織。

2．扣除的條件

納稅人從調(diào)整所得額（AGI）中全額扣除自己的捐贈(zèng)額的條件是在向上述合格組織捐贈(zèng)時(shí)沒有收到任何實(shí)質(zhì)性的利益回報(bào)。如果因?yàn)榫栀?zèng)獲得了實(shí)質(zhì)性利益（substantial benefit），則可扣除的額度為捐贈(zèng)額與收到的利益的差額。如一慈善機(jī)構(gòu)發(fā)售慈善捐贈(zèng)餐票，300美元一個(gè)餐位，而一個(gè)餐位的食品成本為50美元，則購(gòu)買一張餐票的納稅人只能申報(bào)扣除250美元。至于“實(shí)質(zhì)性利益”的標(biāo)準(zhǔn)，在渥太華硅土公司訴美國(guó)案（Ottawa Silica Co．v． United States）④699 F.2d 1124 (Fed.Cir.1983)，另外，值得說明的是，在美國(guó)稅法典中，個(gè)人所得稅的納稅主體分為公司法人和自然人兩種，二者納稅的原理一致，只是某些額度指標(biāo)有所不同。中法院將之解釋為“大于通常人們做出此類捐贈(zèng)時(shí)所習(xí)慣接受的價(jià)值?！痹谠摪钢校鎿碛幸淮笃禺a(chǎn)，但實(shí)際只利用了其中少部分。經(jīng)一家符合稅法典§170(c)(1)扣除標(biāo)準(zhǔn)的公立學(xué)校請(qǐng)求，原告同意將一小片土地捐贈(zèng)給該校，但在捐贈(zèng)書上要求該學(xué)校所屬社區(qū)修建兩條通往新建學(xué)校的公路。法院認(rèn)為學(xué)校和公路的建設(shè)開發(fā)已經(jīng)使得原告的土地升值，而原告并未將此部分價(jià)值捐贈(zèng)給學(xué)校，這一部分價(jià)值構(gòu)成對(duì)原告的“實(shí)質(zhì)性利益”，因而駁回了原告的全額扣除請(qǐng)求。

3．關(guān)于捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的規(guī)定

納稅人可以捐贈(zèng)個(gè)人的服務(wù)、金錢或是財(cái)物，但三種捐贈(zèng)形式的稅收效果不同。如果捐贈(zèng)個(gè)人服務(wù)，服務(wù)本身的價(jià)值部分不可扣除，但因?yàn)樘峁┓?wù)而實(shí)際支出的費(fèi)用可以扣除（兒童看護(hù)費(fèi)用除外，因?yàn)閮和醋o(hù)費(fèi)用不能認(rèn)定為個(gè)人費(fèi)用支出）。

如果捐贈(zèng)現(xiàn)金，只需按照§170(b)(1)(A)，（B)和（2）在調(diào)整所得額（AGI）年度扣除比例時(shí)扣除即可。

如果捐贈(zèng)財(cái)物，一般認(rèn)定財(cái)物的市價(jià)為其捐贈(zèng)額并從調(diào)整所得額（AGI）中扣除，也就是關(guān)注受贈(zèng)機(jī)構(gòu)收到的價(jià)值，而不論捐贈(zèng)人支付的成本價(jià)。值得注意的是，如果捐贈(zèng)長(zhǎng)期資本性財(cái)產(chǎn)，⑤持有期超過一年，持有期不超過一年的不征收資本利得稅，只并入個(gè)人所得額中征收個(gè)人所得稅?？梢钥鄢慕痤~為該財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值而非其成本支出金額。例如，某納稅人捐贈(zèng)給一家慈善機(jī)構(gòu)市值為10 000美元的股票，該股票買入價(jià)只有1 000美元，則可扣除金額為10 000美元而不是成本1 000美元。這樣要比先將股票出售繳納資本利得稅①2013年的稅率為0，15%或20%。后再進(jìn)行捐贈(zèng)的扣除額要高。但是，這樣的稅收優(yōu)惠并不包括專利、知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及任何不能為受贈(zèng)機(jī)構(gòu)主要活動(dòng)使用或在2年之內(nèi)進(jìn)行處理的任何有形財(cái)物在內(nèi)。

從以上稅法規(guī)定可以看出，相對(duì)于災(zāi)難性損失和巨額醫(yī)療費(fèi)用的支出，美國(guó)稅法典對(duì)于慈善捐贈(zèng)表現(xiàn)出更為寬容和鼓勵(lì)的態(tài)度，這既符合人們?nèi)粘５墓蕉愗?fù)的觀念，又能鼓勵(lì)人們關(guān)注公益事業(yè)。

（四）房屋抵押貸款利息(Home mortgage interest)

在1986年美國(guó)稅法典修訂之前，所有的個(gè)人貸款利息都可以扣除，包括房貸、車貸，甚至包括度假貸款等。但是修訂后，除個(gè)人在商業(yè)和投資領(lǐng)域所產(chǎn)生的利息可以繼續(xù)扣除外，其他純個(gè)人用途的貸款利息，原則上只有納稅人兩套住房以內(nèi)的房屋按揭貸款利息可以扣除。個(gè)人利息扣除分為購(gòu)買性住房貸款（Acquisition indebtedness）利息和住房權(quán)益貸款（Home equity indebtedness）利息兩個(gè)部分。

住房購(gòu)買性貸款（Acquisition indebtedness）是指以該住房本身為擔(dān)保來進(jìn)行房屋購(gòu)買、建造和實(shí)質(zhì)性改良目的的貸款。這一部分額度較大，納稅人可以重復(fù)使用，只要各期貸款總額不超過100萬(wàn)美元即可。 其中一處房屋應(yīng)為納稅人的主要住所，另一所應(yīng)作為家庭辦公或短期出租之用。如果納稅人將房屋出租，那么，只要在該房屋中居住14天以上或?yàn)槌鲎馊掌诘?0%以上，也能扣除其房貸利息。

住房權(quán)益貸款（Home equity indebtedness）是指以房屋為抵押，為購(gòu)買性住房貸款之外的任何貸款。 其扣除適用條件是貸款金額不超過10萬(wàn)美元或該住房的市場(chǎng)價(jià)值與購(gòu)買性住房貸款總額的差額，可用于購(gòu)買第二套住房和其他任何商品。 例如，甲購(gòu)買一套價(jià)值150萬(wàn)美元的住房，其中30萬(wàn)美元由個(gè)人存款支付，其余120萬(wàn)美元為貸款。那么可以扣除利息項(xiàng)目金額為100萬(wàn)美元的購(gòu)買性住房貸款和10萬(wàn)美元的住房權(quán)益貸款的利息和，剩下的10萬(wàn)美元的利息不可扣除。又如，乙購(gòu)買一套30萬(wàn)美元的住房，貸款11萬(wàn)美元，自己支付19萬(wàn)美元。一個(gè)月后，他以房屋作抵押貸款12萬(wàn)美元。則乙可扣除利息項(xiàng)目為第一次屬于購(gòu)買性住房貸款的11萬(wàn)美元與第二次屬于住房權(quán)益貸款的最高限額10萬(wàn)美元的貸款利息之和。即第二次貸款12萬(wàn)美元中2萬(wàn)美元的利息部分不能扣除。但如果乙在第一次貸款時(shí)就將此12萬(wàn)美元一起貸出，即23萬(wàn)美元，那么，這23萬(wàn)美元就會(huì)歸于購(gòu)買性住房貸款項(xiàng)目其利息全部可以扣除。

另外，教育貸款的利息也可稅前扣除。稅法典第221條認(rèn)可納稅人為自己、配偶和撫養(yǎng)的人的高等教育貸款利息扣除。最大扣除金額為2 500美元。從2002年起，對(duì)于年度調(diào)整所得額（AGI）達(dá)到5萬(wàn)美元以上的納稅人（聯(lián)合申報(bào)的夫婦為10萬(wàn)美元），這一數(shù)額會(huì)逐漸減少為零。

（五）州稅和地方稅

稅法典§164(a)規(guī)定繳納給州政府和地方政府的個(gè)人所得稅以及財(cái)產(chǎn)稅可以在分項(xiàng)扣除中全額扣除，在國(guó)外繳納的所得稅和財(cái)產(chǎn)稅也可在分項(xiàng)扣除中扣除，以避免對(duì)納稅人所得的雙重征稅。

[1] Klein, Bankman, Shaviro and Stark. Federal Income Taxation [M]. New York: Aspen Publishers,2006：351-354.

[2] Gwendolyn Griffith Lieuallen. Basic Federal Income Tax [M]. New York: Wolters Kluwer,2012: 72-74.

[3] Stephen Uts. Federal Income Tax [M]. New York: Wolters Kluwer, 2013:271-273.

責(zé)任編輯：周 優(yōu)

An Introduction on the Itemized Deductions of the US Individual Income Tax on Living Expenses

Xiaohua Bao & Xiaoxiang Cui

The US leads the world in its individual income tax system. This paper introduces the itemized deduction mechanism of the US individual income tax on living expenses especially the deduction regulations on individual catastrophic loss, medical expenses and charity contributions, which provides reference for the individual income tax reform in China.

Individual income tax Itemized deduction Living expense Under the line deduction

F810.42

A

2095-6126(2014)08-0047-05