跨境云計算的國際稅收問題

張麗芳（廈門大學(xué) 福建 廈門 361005）

跨境云計算的國際稅收問題

張麗芳（廈門大學(xué) 福建 廈門 361005）

跨境云計算商業(yè)模式從概念到實踐都引發(fā)了國際稅收管轄權(quán)的沖突，給常設(shè)機構(gòu)的認定、利潤歸屬以及收入來源國的稅收管理帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。本文旨在梳理云計算的基本概念和主要模式，分析現(xiàn)行國際稅收框架和范式在跨境云計算模式中的有限適用性，并對未來云計算的征稅模式進行展望。

云計算 虛擬常設(shè)機構(gòu) 預(yù)提稅

云計算是數(shù)字經(jīng)濟下的一種新型服務(wù)模式，由于其剛剛興起不久，國際社會和各國稅務(wù)當(dāng)局還沒有形成相應(yīng)的征稅框架和具體操作流程，基本上仍然停留在套用針對一般性電子商務(wù)活動的征稅方案上。大多數(shù)國家仍然以現(xiàn)行OECD范本為指導(dǎo)，許多發(fā)展中國家甚至還沒有把這一問題提上議事日程。但可以預(yù)見，在不久的將來，規(guī)范對云計算征稅將成為大勢所趨。為此，筆者嘗試拋磚引玉，探討云計算這種被業(yè)內(nèi)稱為“突破性技術(shù)商業(yè)化”模式帶來的稅務(wù)影響以及破解思路。

一、云計算——數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的新趨勢

（一）云計算的基本概念與特征

2006年8月9日，谷歌首席執(zhí)行官施密特首次提出“云計算”（Cloud Computing）的概念，經(jīng)過七年多的發(fā)展，云計算已經(jīng)從一個前沿的技術(shù)概念演變成一種快速成長的商業(yè)模式。所謂云計算，簡單而言就是將數(shù)據(jù)處理由單機運算轉(zhuǎn)換為服務(wù)器集中運算，好比是從古老的單臺發(fā)電機模式轉(zhuǎn)向了電廠集中供電的模式，意味著計算能力也可以作為一種商品進行流通，結(jié)果就像煤氣、水電一樣，取用方便，費用低廉。

迄今為止，云計算的概念并沒有完全統(tǒng)一，各界對其內(nèi)涵和外延的理解也不盡相同。其中，以美國國家標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)研究院NIST（National Institute of Standards and Technology）提出的概念的認同度最高。NIST認為，云計算是一種按使用量付費的模式，這種模式提供可用的、便捷的、按需的網(wǎng)絡(luò)訪問，進入可配置的計算資源共享池（資源包括網(wǎng)絡(luò)、服務(wù)器、存儲、應(yīng)用軟件、服務(wù)），這些資源能夠被快速提供，而只需投入很少的管理工作，或與服務(wù)供應(yīng)商進行很少的交互。基于這一定義，NIST概括出云計算的五個重要的技術(shù)特征，即按需自助服務(wù)（On-Demand Self-Service）、無所不在的網(wǎng)絡(luò)接入（Ubiquitous Network Access）、不依賴物理位置的虛擬資源池（Resource Pooling）、快速而富有彈性的資源服務(wù)分配機制（Rapid Elasticity）與可計量的服務(wù)（Pay per Use）。

（二）云計算的服務(wù)模式劃分

云計算的戰(zhàn)略資源包括數(shù)據(jù)、軟件、平臺和基礎(chǔ)設(shè)施等，其發(fā)展取決于這些戰(zhàn)略資源的集中計算、按需應(yīng)用，因此云計算的服務(wù)模式可以簡單表述為：

云計算=（數(shù)據(jù)+軟件+平臺+基礎(chǔ)設(shè)施）×服務(wù)

基于此，可以將云計算的服務(wù)模式分為三大類：軟件即服務(wù)（Software as a Service, SaaS）；平臺即服務(wù)（Platform as a Service, PaaS）；基礎(chǔ)設(shè)施即服務(wù)（Infrastructure as a Service, IaaS）。下表描述了上述三類云計算的服務(wù)內(nèi)容和各大服務(wù)提供商的典型服務(wù)模式。

二、跨境云計算——對國際稅收形成的新挑戰(zhàn)

云計算固有的技術(shù)特點使低成本、大規(guī)模的跨境云計算服務(wù)成為可能。可以預(yù)見，當(dāng)這種新型的跨境服務(wù)實現(xiàn)規(guī)?；?、常態(tài)化之后，將不可避免地對現(xiàn)行國際稅收體系產(chǎn)生很大沖擊?？缇吃朴嬎闵婕岸喾矫娴膰H稅收問題，最主要的問題是云計算所得如何定性。根據(jù)現(xiàn)行OECD范本，不難發(fā)現(xiàn)廣義云計算的大部分服務(wù)模式產(chǎn)生的所得可以合理歸入到營業(yè)利潤中，因此筆者將重點討論當(dāng)云計算的所得已經(jīng)被界定為營業(yè)所得時，跨境云計算所得的國際稅收問題。

（一） 現(xiàn)有國際稅收框架下對云計算的征稅模式

下圖描述了一種高度簡化的跨境云計算運作模式。從技術(shù)特質(zhì)來看，云計算服務(wù)的提供有賴于大規(guī)模數(shù)據(jù)中心（Data Center）的正常運轉(zhuǎn)，事實上，由于云計算是一種分布式系統(tǒng)，服務(wù)商往往會在世界各地建立多個大型數(shù)據(jù)中心，這些數(shù)據(jù)中心同時為許多用戶服務(wù)。云數(shù)據(jù)中心一般都由數(shù)量眾多的服務(wù)器構(gòu)成，很多數(shù)據(jù)中心都是全年自動運行，基本沒有人員參與或只有少量維護人員，其云計算服務(wù)的對象可能覆蓋多個國家。

云計算的主要服務(wù)模式

在現(xiàn)行國際稅收框架下，默認云計算的數(shù)據(jù)中心所在地為收入來源國，這較符合國際社會廣泛認可的有形物理存在（Physical Presence）的條件，和現(xiàn)行國際稅收協(xié)定的精神基本一致。

如果數(shù)據(jù)中心沒有或僅有很少的維護人員，服務(wù)器獨立運行，并沒有管理決策等功能，根據(jù)OECD范本，則也可以將服務(wù)器視為常設(shè)機構(gòu)，其收入由數(shù)據(jù)中心所在國征稅。OECD范本第5條注釋提出了以服務(wù)器所在地作為常設(shè)機構(gòu)的條件：服務(wù)器是固定的并處于企業(yè)的支配（擁有或是租用）下，在足夠長的時間內(nèi)，企業(yè)通過服務(wù)器開展業(yè)務(wù)，服務(wù)器不僅僅起著輔助性或是準(zhǔn)備性質(zhì)的作用，而是根本性、關(guān)鍵性的作用。在云計算模式下，服務(wù)器處于企業(yè)的支配之下，所起的作用也是根本性和關(guān)鍵性的，因此，可以將服務(wù)器視為一種常設(shè)機構(gòu)。

（二）現(xiàn)行征稅模式面臨的爭議

第一，服務(wù)器的位置與服務(wù)需求方所在地不符。為了形成規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，云服務(wù)商往往將服務(wù)器集中置于某些地區(qū)，使任何有網(wǎng)絡(luò)連接的用戶都可以成為云服務(wù)的受益者。因此，以服務(wù)器作為常設(shè)機構(gòu)可能造成只有少數(shù)幾個數(shù)據(jù)中心所在國可以行使收入來源國稅收管轄權(quán)。首先，這有違國際稅收分享的公平性原則；其次，這也為非居民企業(yè)的避稅活動提供了極大的便利。例如Microsoft、Google等云計算巨頭紛紛選擇在新加坡建立數(shù)據(jù)中心，除了新加坡穩(wěn)定的商業(yè)環(huán)境外，其較低的稅負也是重要的考慮因素。

第二，云計算的一個重要技術(shù)特征是“不依賴物理位置的虛擬資源池”。云服務(wù)提供商使用多租戶模式，根據(jù)用戶需要的額度實時分配與再分配資源，同時為多個用戶提供包括存儲、計算處理等多種計算資源。但是，這種技術(shù)部署和商業(yè)模式給常設(shè)機構(gòu)的認定帶來了很大的麻煩。這是因為，服務(wù)商一般會根據(jù)在某一時點服務(wù)請求發(fā)起方所處地理位置的遠近和數(shù)據(jù)中心各個服務(wù)器的負載，按照預(yù)先設(shè)定的程序和方法，選定由哪臺或哪幾臺服務(wù)器提供相應(yīng)的云計算服務(wù)，事前較難準(zhǔn)確預(yù)判服務(wù)器的位置。

第三，在云計算模式下，服務(wù)商往往將數(shù)據(jù)進行多重備份且位置靈活。以云存儲為例，為了確保數(shù)據(jù)的安全，服務(wù)商一般會把用戶的數(shù)據(jù)做多重備份，分別存儲于地理位置不同的數(shù)據(jù)中心的服務(wù)器上。同時，服務(wù)商有能力在可用的數(shù)據(jù)中心之間移動數(shù)據(jù)資源，以最大限度地提高系統(tǒng)整體效率。從國際稅收角度看，在數(shù)據(jù)多重備份情況下的常設(shè)機構(gòu)如何認定、數(shù)據(jù)動態(tài)移動情況下常設(shè)機構(gòu)的變更如何跟蹤？這些問題都是界定服務(wù)器類型常設(shè)機構(gòu)所沒有遇到過的新情況，而且會影響相應(yīng)的利潤歸屬。

跨境云計算的基本運作模式示意圖

第四，如果認定服務(wù)器為常設(shè)機構(gòu)，進一步的問題是利潤分配，需要計算有多少利潤可以歸屬于某個國家的某臺服務(wù)器。這也會帶來諸多實務(wù)問題。如果服務(wù)商對服務(wù)器的使用信息進行準(zhǔn)確完整的記錄，納稅的遵從成本將大大增加。此外，計算資源的使用與成本之間也并非總存在一一對應(yīng)的關(guān)系，不同地點的服務(wù)器運行的成本可能大不相同。因此，整體利潤中的多大比例可以歸屬于某個國家的常設(shè)機構(gòu)，也需要經(jīng)過詳細周密的計算。

三、對云計算征稅的展望與對策——課征預(yù)提稅的征稅思路

目前，除了運用現(xiàn)有國際稅收框架來指導(dǎo)對跨境云計算征稅，另外兩種方案也有望得到國際社會更多的認同。

方案一：拓寬常設(shè)機構(gòu)概念。在虛擬化、無形化的數(shù)字經(jīng)濟時代，試圖套用傳統(tǒng)的有形物理存在的常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)往往是徒勞的。但常設(shè)機構(gòu)的概念歷經(jīng)多年，已經(jīng)被國際社會廣泛接受，因此可以通過延伸常設(shè)機構(gòu)的解釋來適應(yīng)新的國際經(jīng)濟形態(tài)和商業(yè)模式。針對電子商務(wù)的快速發(fā)展，OECD在其2003年的報告中就曾經(jīng)提出拓寬現(xiàn)有常設(shè)機構(gòu)概念，增加“虛擬常設(shè)機構(gòu)”條款，具體構(gòu)想了三種類型的虛擬常設(shè)機構(gòu)：第一，虛擬固定營業(yè)場所（Virtual Fixed Place of Business），這是一種對傳統(tǒng)有形常設(shè)機構(gòu)的電子化等價概念。在這種情況下，如果非居民企業(yè)在一國通過網(wǎng)站開展業(yè)務(wù)，而此網(wǎng)站是通過當(dāng)?shù)亓硪患移髽I(yè)擁有的服務(wù)器進行維護，且服務(wù)器位于該國境內(nèi)，則該網(wǎng)站就是一個虛擬的固定營業(yè)場所。即使企業(yè)在該國境內(nèi)沒有受其支配的有形財產(chǎn)，網(wǎng)站本身也可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。第二，虛擬代理人（Virtual Agency），這是一種非獨立代理人常設(shè)機構(gòu)的電子化等價概念，具體指非居民企業(yè)通過某種技術(shù)手段（如網(wǎng)站），經(jīng)常性與一國居民簽訂合同，就可以認為非居民企業(yè)在這個國家存在常設(shè)機構(gòu)，而不考慮服務(wù)器是否位于該國境內(nèi)。第三，實時營業(yè)存在（On-site Business Presence），這是一種承認“虛擬存在”的稅收門檻，它不依賴固定營業(yè)場所標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)不論以何種方式（通過計算機或是電話互動），只要在消費者所在地提供了實時服務(wù)，并且這種經(jīng)濟活動超過某種最低門檻水平（可以以持續(xù)時間、業(yè)務(wù)類型或是貨幣收入等為標(biāo)準(zhǔn)），就可以認為存在常設(shè)機構(gòu)。

在以上三種構(gòu)想中，第二種虛擬常設(shè)機構(gòu)——虛擬代理人對不同的云計算服務(wù)模式的適用性都相對較好。例如，在云計算的SaaS模式下，用戶一般是通過網(wǎng)站界面登錄與云服務(wù)商簽訂服務(wù)協(xié)議①大多數(shù)情況下，這種協(xié)議是一個“點擊此處接受”的通用型協(xié)議，而不是通過談判達成的協(xié)議。，遠程使用各種應(yīng)用軟件，此時云服務(wù)商的網(wǎng)站就可以被認定為一個虛擬代理人。因此，這一方案可以讓更多的國家參與國際稅收分享，并對非居民企業(yè)的避稅行為起到一定的遏制作用。但不可否認的是，即使國際社會認同將虛擬常設(shè)機構(gòu)概念運用到對云計算的國際稅收實踐中，收入來源國仍然面臨著兩個難題：一是如何計算歸屬于虛擬常設(shè)機構(gòu)的利潤額；二是如何對在來源國境內(nèi)沒有物理存在和有形財產(chǎn)的云服務(wù)商征稅?；谡鞴艹杀竞涂刹僮餍缘目紤]，第二種方案應(yīng)運而生。

方案二：以云服務(wù)需求方所在地為收入來源國，放棄常設(shè)機構(gòu)原則，對跨境支付征收預(yù)提稅。按照現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則，云計算服務(wù)商在需求方所在地往往沒有有形的物理存在，因此消費國就會完全喪失對云服務(wù)所得的征稅權(quán)。筆者認為，在新的經(jīng)濟環(huán)境下，完全剝奪需求方所在國對非居民企業(yè)營業(yè)所得的征稅權(quán)是不合理的，主要有以下原因：

第一，基于“經(jīng)濟忠誠原則”（Economic Allegiance Principle），任何從某一經(jīng)濟體受益的人均應(yīng)向該經(jīng)濟體納稅。云計算服務(wù)提供商雖然在消費地沒有有形的物理存在，但其服務(wù)的順利提供仍然有賴于消費國的公共基礎(chǔ)設(shè)施和經(jīng)濟環(huán)境。例如，云服務(wù)需求方所在地高速穩(wěn)定的網(wǎng)絡(luò)連接是云計算服務(wù)不可或缺的必要條件。因此，認為云計算服務(wù)商完全沒有參與消費地經(jīng)濟的運行，而僅僅是一種互動關(guān)系，這種觀點有失偏頗。

第二，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的大背景下，消費行為本身往往就是一種價值創(chuàng)造的過程，對企業(yè)的利潤形成有著重要的作用。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的核心定律——網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，正是對這種價值創(chuàng)造過程的生動詮釋。網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的廣泛存在意味著，消費者使用某種產(chǎn)品或服務(wù)的效用和使用相同或兼容產(chǎn)品的用戶總體數(shù)量存在正相關(guān)關(guān)系。換句話說，即使企業(yè)什么也沒做，消費者人數(shù)的不斷攀升這種現(xiàn)象本身就帶來了正反饋的作用，使更多的人愿意購買，從而給企業(yè)帶來可觀的利潤。云計算的服務(wù)模式的最大特點就是為企業(yè)提供可擴展的計算資源，而這種可擴展性的前提就是供給方和需求方的雙重規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，使用者規(guī)模越大，計算資源的聚合與再分配過程更有效率，成本的節(jié)約效應(yīng)越明顯。因此，從理論上看，將需求方所在國作為收入來源國也是有理有據(jù)的。

如果方案二能夠按照設(shè)想推行，現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)的概念就不再適用。因此，在對云計算征稅的過程中，可以建立委托代征稅款制度，直接征收預(yù)提稅。具體可指定收入來源國境內(nèi)的支付人作為非居民企業(yè)繳納預(yù)提稅的代繳人。預(yù)提稅方案可以實現(xiàn)來源國和居住國之間的稅收分享，是解決云計算稅收管轄權(quán)爭端的有效辦法。

當(dāng)然，在學(xué)界討論對跨境電子商務(wù)所得征稅時，預(yù)提稅方案從來都不受青睞，最基本的原因就是它背離了所得稅的征稅初衷，對總額而不是凈額征稅，操作方法較為粗放，容易造成企業(yè)的超額負擔(dān)。此外，即使是從可操作性的角度看，預(yù)提稅制度也存在一定的問題。在企業(yè)云服務(wù)的情況下，云計算的服務(wù)對象是企業(yè)，為了使跨國支付額可以作為成本在計算應(yīng)納稅額時扣除，支付人有充足的激勵自覺履行代繳義務(wù)，預(yù)提稅制度可以被順利執(zhí)行。但在個人云服務(wù)模式下，云計算的服務(wù)對象是個人用戶，他們沒有足夠的信息和充足的動機去履行代繳義務(wù)，很難成為代扣代繳的中介?？傊?，在最優(yōu)方案難以執(zhí)行的情況下，預(yù)提稅方案可以說是折中的次優(yōu)選擇。在云計算環(huán)境下，任何的征稅方案要同時滿足中性原則、效率原則、確定和簡化原則、彈性原則都是十分困難的。因此，如何在理論的完美性和現(xiàn)實的可操作性之間找到一個較佳的平衡點，才是云計算國際稅收問題討論的關(guān)鍵所在。

[1] Peter Mell&Timothy Grance. The NIST Definition of Cloud Computing. National Institute of Standards and Technology Special Publication No. 800-145. [EB/OL]. http://csrc.nist.gov/publications/ nistpubs/800-145/SP800-145.pdf.

[2] OECD. Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for Ecommerce?-Final Report.[EB/OL]. http://www.oecd. org/tax/treaties/35869032.pdf.

[3] 張亞勤等編著.云計算360度—微軟專家縱論產(chǎn)業(yè)變革[M].北京:電子工業(yè)出版社.2013.

[4] 廖益新主編.國際稅法學(xué)[M].北京:高等教育出版社,2008.

責(zé)任編輯：高 陽

International Tax Issues concerning the Cross-border Cloud Computing

Lifang Zhang

The business model of cross-border cloud computing has triggered the conf licts of international tax jurisdiction conceptually and practically, and also brought unprecedented challenges to the identifi cation of PE, the attribution of profi ts and tax administration of source country. This paper aims to explain the basic concept of cloud computing and primary models, and then analyzes the limited applicability of current international tax framework and paradigm in cross-border cloud computing, and fi nally brings up the prospect to the taxation model of cloud computing in future.

Cloud computing Virtual permanent establishment Withholding tax

F810.42

A

2095-6126(2014)08-0033-04