關于會計監(jiān)督與監(jiān)督會計的思考

王 歡 趙黎黎

一、會計監(jiān)督與監(jiān)督會計概念的不同

從“會計監(jiān)督”到“監(jiān)督會計”看上去似乎只是顛倒了詞序，但仔細分析二者的含義，卻有著本質(zhì)的區(qū)別。

“會計監(jiān)督”的概念是我們所熟知的，也有一個較為成型的定義，即會計監(jiān)督就是指會計機構和會計人員依據(jù)《會計法》賦予的權力，對本單位經(jīng)濟業(yè)務事項的合法性、真實性和有效性進行的監(jiān)察和督促。這個定義比較完整、清楚地表達出會計監(jiān)督的主體是會計機構和會計人員，客體是本單位的經(jīng)濟業(yè)務事項，范圍限制在經(jīng)濟組織的內(nèi)部，性質(zhì)上歸屬于經(jīng)濟監(jiān)督。因此可以看出，會計監(jiān)督是一種內(nèi)部監(jiān)督。

“監(jiān)督會計”目前沒有形成比較完整的定義，但它與“會計監(jiān)督”的概念有著很大的區(qū)別。基本的理解為：“監(jiān)督會計”應是對會計工作進行的監(jiān)督，其監(jiān)督的主體應是經(jīng)濟組織以外的法律、法規(guī)等規(guī)定行使監(jiān)督權的有關機構；監(jiān)督的客體是會計主體的會計行為、會計資料以及會計人員等；監(jiān)督的范圍是會計主體的經(jīng)濟活動；監(jiān)督的性質(zhì)既可以歸為經(jīng)濟監(jiān)督，又能屬于法律監(jiān)督和行政監(jiān)督。顯然，監(jiān)督會計是對會計監(jiān)督的再監(jiān)督，是一種外部監(jiān)督。因此，“會計監(jiān)督”與“監(jiān)督會計”的內(nèi)涵是有著嚴格區(qū)別的。

二、新《會計法》中的概念混淆

新《會計法》在“會計監(jiān)督”一章中規(guī)定“會計機構、會計人員依照本法規(guī)定進行會計核算,實行會計監(jiān)督?！薄皶嫏C構、會計人員對違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計事項，有權拒絕辦理或者按照職權予以糾正”；同時又規(guī)定各單位應當建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度；有關單位的財務會計報告和其他會計資料須經(jīng)注冊會計師進行審計；財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應當依照有關法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，對有關單位的會計資料實施監(jiān)督檢查”。顯然，新《會計法》在“會計監(jiān)督”一章的規(guī)定既有屬于會計監(jiān)督的內(nèi)容，又有可以理解為監(jiān)督會計的內(nèi)容。這就將監(jiān)督主體、客體、性質(zhì)等都不同的情況認定為“會計監(jiān)督”的內(nèi)容，混淆了“會計監(jiān)督”與“監(jiān)督會計”兩個概念，同時引起會計理論和實務界對二者理解的混亂，也使得人們不知道“會計監(jiān)督”究竟是指會計人員進行的監(jiān)督，還是指對會計工作、會計人員的監(jiān)督。

早在20世紀五六十年代，學術界就開始在較大范圍內(nèi)對會計職能進行討論，發(fā)展到70年代末80年代初，會計職能成為會計理論研究的熱門話題之一。我國對會計職能的研究在80年代達到了高潮，從“一職能說”、“二職能說”直到“七職能說”各種觀點都有。但長期以來人們都認為會計監(jiān)督是會計的基本職能之一。職能是事物本身所固有的一種功能，而監(jiān)督就是會計本身的職能，而非會計身外之物。如果把“監(jiān)督會計”的相關內(nèi)容加在對“會計監(jiān)督”有關條款的規(guī)定中去，同時視兩者能劃等號，那么“會計監(jiān)督”是會計的職能，財政監(jiān)督、審計監(jiān)督、稅務監(jiān)督等“監(jiān)督會計”也就都可理解為是會計的職能了。不言而喻，這樣的認識和理解都是錯誤的，會對人們產(chǎn)生很大的誤導。

三、分別使用“會計監(jiān)督”與“監(jiān)督會計”兩個概念

從上文提到的問題來看，如果繼續(xù)使用“會計監(jiān)督”一個概念來表達根本不同的兩種情況，顯然對處理一些問題是不太恰當?shù)?。因此分別運用“會計監(jiān)督”與“監(jiān)督會計”兩個概念進行表述是很有必要的?！皶嫳O(jiān)督”專指會計機構、會計人員對單位經(jīng)濟活動的監(jiān)督；“監(jiān)督會計”則專指對會計工作進行的監(jiān)督。這兩個概念監(jiān)督的主體、客體、范圍均不相同，同時表述了不同的情況，明確了表達的內(nèi)容，也使得大家容易理解和接受。

但有人會認為人們已經(jīng)很熟悉使用“會計監(jiān)督”這個概念，并且“監(jiān)督會計”與“會計監(jiān)督”只不過是詞序的重新排列，容易被人誤解，所以不建議這樣使用。筆者認為可以從以下兩方面來考慮分別使用“會計監(jiān)督”與“監(jiān)督會計”兩個概念是可行的。一方面二者有著不同的權力主體；另一方面二者有著不同的利益主體。

不同的權力主體指的是監(jiān)督對象和監(jiān)督執(zhí)行者分別歸屬于不同權力主體，通過利用不同權力對象，使得監(jiān)督事件中的當事方能夠互相制約，從而達到監(jiān)督的目的。“會計監(jiān)督”的監(jiān)督對象是特定主體的經(jīng)濟活動過程及其引起的資金運動，監(jiān)督的執(zhí)行者是指經(jīng)授權的會計機構和會計人員。因此，會計監(jiān)督的監(jiān)督對象的權力主體就是特定經(jīng)濟組織的經(jīng)營者，監(jiān)督的執(zhí)行者本身就是權力主體。當會計監(jiān)督的執(zhí)行者在權力主體上不被經(jīng)濟組織的經(jīng)營者領導時，那么會計監(jiān)督才能發(fā)揮出它的作用。而“監(jiān)督會計”的監(jiān)督對象是各單位的會計行為，監(jiān)督的執(zhí)行者是來自特定經(jīng)濟組織以外的法定組織，例如政府的財政、人民銀行、證券監(jiān)管、依法設立的會計事務所等有關部門。可見，監(jiān)督會計的監(jiān)督對象的權力主體是整個特定的經(jīng)濟組織，監(jiān)督執(zhí)行者的權力主體是一些國家監(jiān)督機關和社會組織。要使得監(jiān)督會計有效，監(jiān)督執(zhí)行者的權力主體必須將自己的工作落到實處。

不同的利益主體即監(jiān)督事件中，監(jiān)督各方分屬于不同的利益主體，對各自的利益主體負責。會計監(jiān)督是內(nèi)部監(jiān)督，不言而喻，他的利益主體就是特定的經(jīng)濟組織。無論是過去的計劃經(jīng)濟體制還是現(xiàn)在的市場經(jīng)濟體制，企業(yè)的會計工作都要為企業(yè)的利益負責。會計人員作為企業(yè)的成員，監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟活動行為，目的就是保護企業(yè)的利益。但由于現(xiàn)代企業(yè)所有者與經(jīng)營者是相分離的，兩種主體共同控制著企業(yè)，他們之間有相同的利益，也有不同的方面。由于利益驅(qū)動，經(jīng)營者經(jīng)常會干涉會計人員的工作，使得會計人員為了企業(yè)的利益故意提供虛假會計信息，甚至不擇手段，損害相關利益者的權益。同時企業(yè)是與其利益相關者之間一組契約的集合點，企業(yè)不單單涉及自身的利益，還牽扯到相關利益者的利益，企業(yè)謀求自身利益最大化時不能以犧牲他人利益為代價。因此監(jiān)督會計的目的是通過對單位會計行為的監(jiān)督,提高會計信息質(zhì)量,促進單位的經(jīng)濟活動合乎法律法規(guī),維護好相關利益者的權益。可見，監(jiān)督會計的利益主體不止一個，與特定經(jīng)濟組織相關的群體都是它的利益主體。監(jiān)督會計有效，可以為其利益主體提供保障。

從以上分析來看，“會計監(jiān)督”與“監(jiān)督會計”二者不論是在權力主體還是利益主體方面都是截然不同的。所以，分別用“會計監(jiān)督”與“監(jiān)督會計”兩個不同概念表述不同事物和不同的情況，既是可行的也是很有必要的，二者各有所指，互不混淆。

[1]魏志偉.會計監(jiān)督與監(jiān)督會計[J].經(jīng)濟視野,2012(6).

[2]張捷.監(jiān)督會計≠會計監(jiān)督[J].財會月刊,2000(12).

[3]王證明.論“會計監(jiān)督”概念的使用[J].《當代經(jīng)濟》,2008年第6期(下).