中美內(nèi)部控制監(jiān)控比較

作者簡(jiǎn)介：呂俊?。?988-），女，土家族，湖北陽(yáng)縣人，湖北大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系研究生，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

摘 要：內(nèi)部監(jiān)督是確保內(nèi)部監(jiān)控持續(xù)有效進(jìn)行的重要保證，有效的內(nèi)部監(jiān)控能夠幫助企業(yè)提高監(jiān)控質(zhì)量，降低企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)。中美內(nèi)部控制法規(guī)都對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)控作出了相關(guān)規(guī)定，2013年新COSO框架的頒布對(duì)監(jiān)控要素進(jìn)一步提出了原則性指導(dǎo)。針對(duì)中美內(nèi)部控制監(jiān)控之間的差異進(jìn)行對(duì)比分析，提出了完善我國(guó)內(nèi)部監(jiān)控體系的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：監(jiān)控；內(nèi)控審計(jì)；內(nèi)控評(píng)價(jià)；內(nèi)控體系管理

中圖分類號(hào)：F74 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：16723198（2014）03008302

1992年，美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布了內(nèi)部控制——整體框架（下稱“舊COSO框架”），提出內(nèi)部控制由控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)相互影響的要素構(gòu)成；2004年，COSO委員會(huì)發(fā)布了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架（下稱“風(fēng)險(xiǎn)管理框架”），對(duì)原來(lái)的五個(gè)要素進(jìn)行深化和拓展，將其演變?yōu)榘藗€(gè)要素，分別是內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督；2013年，美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布《2013年內(nèi)部控制——整體框架》（下稱“新COSO框架”）及其配套指南，在基本概念、內(nèi)容和結(jié)構(gòu)，以及內(nèi)控的定義和五要素、評(píng)價(jià)內(nèi)控體系的有效性標(biāo)準(zhǔn)等方面均與舊COSO框架相同，有變化的則是依據(jù)具體形勢(shì)所做出的相關(guān)內(nèi)控管理措施。

2008年，我國(guó)頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下稱“基本規(guī)范”）規(guī)定，內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制的五要素之一；2010年，我國(guó)頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（下稱“應(yīng)用指引”），闡述了與監(jiān)控相關(guān)的內(nèi)容，進(jìn)一步補(bǔ)充和完善了基本規(guī)范。

1 內(nèi)部控制監(jiān)控的內(nèi)涵比較

舊COSO框架認(rèn)為，監(jiān)控是內(nèi)控系統(tǒng)所需要的，這是一個(gè)評(píng)估系統(tǒng)在一定時(shí)期內(nèi)運(yùn)行質(zhì)量的過(guò)程。內(nèi)部控制監(jiān)控因素包括持續(xù)性監(jiān)控行為、獨(dú)立評(píng)估、報(bào)告缺陷等。監(jiān)控過(guò)程通過(guò)持續(xù)性的監(jiān)控行為、獨(dú)立的評(píng)估或兩者的結(jié)合來(lái)實(shí)現(xiàn)。持續(xù)性的監(jiān)控行為包括日常管理以及監(jiān)管行為，和其他人在履行職責(zé)時(shí)所發(fā)生的行為。獨(dú)立評(píng)估的范圍和頻率主要是依賴于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和持續(xù)性監(jiān)控程序的有效性。內(nèi)部控制中的報(bào)告缺陷應(yīng)實(shí)行自下而上的模式進(jìn)行報(bào)告，重要事項(xiàng)應(yīng)報(bào)告高層管理人員和董事會(huì)。風(fēng)險(xiǎn)管理框架認(rèn)為，監(jiān)控是隨時(shí)對(duì)框架中構(gòu)成要素的存在和運(yùn)行進(jìn)行評(píng)估。這些是通過(guò)持續(xù)的監(jiān)控活動(dòng)、個(gè)別評(píng)價(jià)或者兩者相結(jié)合來(lái)完成的。持續(xù)監(jiān)控行為發(fā)生在管理活動(dòng)的正常進(jìn)程中，個(gè)別評(píng)價(jià)的范圍和頻率主要取決于風(fēng)險(xiǎn)的重大性以及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和持續(xù)監(jiān)控程序的有效性。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的缺陷應(yīng)向上報(bào)告，重大問(wèn)題報(bào)知高層管理人員和董事會(huì)。

新COSO框架認(rèn)為，監(jiān)督機(jī)制是為確保組織內(nèi)控體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)而建立的。監(jiān)督機(jī)制可以執(zhí)行持續(xù)監(jiān)督，也可以采取單獨(dú)評(píng)價(jià)的方式。從組織層次上監(jiān)督可劃分為兩類：業(yè)務(wù)層面以及組織層面。新COSO框架提出了17條核心內(nèi)控原則，從而大幅度的增強(qiáng)了五要素的可操作性。其中，最后兩條原則是針對(duì)監(jiān)控要素提出的。

我國(guó)基本規(guī)范認(rèn)為，內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立和實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以改進(jìn)。監(jiān)督情況應(yīng)當(dāng)形成包括揭示內(nèi)部控制重要缺陷的書(shū)面報(bào)告，并應(yīng)有流暢的報(bào)告渠道，從而確保發(fā)現(xiàn)的重要問(wèn)題能夠到達(dá)經(jīng)理層和管理層等。基本規(guī)范和應(yīng)用指引中都明確的提出應(yīng)該定期對(duì)內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和第三方評(píng)價(jià)。

可以看出，中美都認(rèn)為監(jiān)督是內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部監(jiān)督是保證整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運(yùn)行和完善的重要保證。美國(guó)COSO框架中監(jiān)控的概念與我國(guó)基本規(guī)范中內(nèi)部監(jiān)督的概念是一致的。但是，美國(guó)COSO框架中指出監(jiān)控是通過(guò)持續(xù)性行為、個(gè)別評(píng)價(jià)或二者的結(jié)合實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)控，而我國(guó)將重點(diǎn)放在了內(nèi)部控制年度自我評(píng)價(jià)以及第三方評(píng)價(jià)上，沒(méi)有充分利用內(nèi)部監(jiān)控的持續(xù)性、動(dòng)態(tài)性，從而不利于內(nèi)部監(jiān)控的有效性。另外，新COSO框架以原則為導(dǎo)向，關(guān)于監(jiān)控提出了更先進(jìn)的觀點(diǎn)，如對(duì)管理層的內(nèi)控相關(guān)工作進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督、加強(qiáng)對(duì)處于運(yùn)行狀態(tài)的技術(shù)系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)控以及要監(jiān)督外部服務(wù)提供商等。

美國(guó)COSO框架對(duì)內(nèi)部監(jiān)控方式的劃分主要包括持續(xù)性監(jiān)控活動(dòng)、個(gè)別評(píng)價(jià)。我國(guó)內(nèi)部控制方式的劃分與美國(guó)COSO框架的劃分幾乎相同。我國(guó)內(nèi)部規(guī)范中規(guī)定監(jiān)控分為日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督。其中，日常監(jiān)督實(shí)際上就是持續(xù)監(jiān)控活動(dòng)。而自我評(píng)價(jià)其實(shí)質(zhì)也相當(dāng)于個(gè)別評(píng)價(jià)。但是新COSO框架在內(nèi)部控制建設(shè)與評(píng)價(jià)中，并不像原來(lái)那樣嚴(yán)格要求以證據(jù)為基礎(chǔ)，而是強(qiáng)調(diào)依賴于董事會(huì)、管理層和內(nèi)審人員的判斷力，相比于我國(guó)的基本規(guī)范及其配套指引，顯得更加靈活。

2 中美內(nèi)部控制監(jiān)控有效性影響因素的比較

2.1 中美內(nèi)控審計(jì)比較

舊COSO框架中指出，內(nèi)部審計(jì)對(duì)監(jiān)控起著很重要的作用，內(nèi)審人員對(duì)于企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)有效性方面起著重要的評(píng)價(jià)、維護(hù)作用。風(fēng)險(xiǎn)管理框架指出，內(nèi)部審計(jì)師在評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性以及提出改進(jìn)建議方面起著關(guān)鍵作用，在風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)控中占據(jù)重要地位。在新COSO框架中的第16條原則中明確指出，監(jiān)督機(jī)制在組織層次類別上可以劃分為組織層面的獨(dú)立監(jiān)督（如內(nèi)部審計(jì)），而監(jiān)督機(jī)制是為確保組織內(nèi)控體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)所必須建立的。這里進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)在影響監(jiān)督機(jī)制有效性上的作用。

我國(guó)基本規(guī)范中強(qiáng)調(diào)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引，制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度、明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)（或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)）和其他內(nèi)部機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限、規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于內(nèi)部控制監(jiān)督的有效性起著重要作用。內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)內(nèi)部缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，檢查出內(nèi)部控制的缺陷后，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)制定的內(nèi)部審計(jì)程序報(bào)告；在監(jiān)控中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，可直接向上級(jí)（董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)）報(bào)告。

中美都強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)控中的作用，是影響監(jiān)控有效性的一個(gè)重要因素。但是，美國(guó)COSO框架沒(méi)有對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行詳盡的規(guī)定和擴(kuò)展，只是在控制環(huán)境中的組織結(jié)構(gòu)中強(qiáng)調(diào)了它的重要性。而我國(guó)的基本規(guī)范雖然是在借鑒美國(guó)COSO框架的基礎(chǔ)上形成的，但是仍較多的結(jié)合了我國(guó)的國(guó)情，有較大的調(diào)整。我國(guó)基本規(guī)范及其配套指引都對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了明確的規(guī)定，提出了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)（或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)）在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限、職能發(fā)揮要求、內(nèi)部監(jiān)督的程序和方法等。

2.2 中美內(nèi)控評(píng)價(jià)比較

舊COSO框架中指出，個(gè)別評(píng)價(jià)是從某一角度對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，它直接關(guān)注內(nèi)部控制的系統(tǒng)有效性。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍和頻率受所控制風(fēng)險(xiǎn)的大小和內(nèi)部控制在減小風(fēng)險(xiǎn)中的重要性程度的影響而不同。而整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)取決于主要戰(zhàn)略及管理層的變更，重大收購(gòu)或處置，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或財(cái)務(wù)處理方法的重大變化。此外，其評(píng)價(jià)范圍和頻率也受每個(gè)內(nèi)部控制要素和目標(biāo)的影響。風(fēng)險(xiǎn)管理框架中指出，持續(xù)性監(jiān)控程序和個(gè)別評(píng)價(jià)都能夠在持續(xù)性監(jiān)控的有效性方面發(fā)揮重要作用。其范圍和頻率的大小取決于風(fēng)險(xiǎn)的重大性和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)及管理風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程中相關(guān)控制的重要性。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理整體風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)范圍還與戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、報(bào)告和合規(guī)中的何種目標(biāo)類別密切相關(guān)。新COSO框架在內(nèi)部控制建設(shè)與評(píng)價(jià)中，突出了董事會(huì)、管理層和內(nèi)審人員的“判斷力”這一因素。強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)要發(fā)揮管理層自身的判斷力作用，而不是和以前一樣，完全依賴于證據(jù)。

我國(guó)基本規(guī)范中企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)調(diào)整、經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r和實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)水平等自行確定內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的方式、范圍、程序和頻率。內(nèi)部監(jiān)督是自我評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，自我評(píng)價(jià)的實(shí)施保證了內(nèi)部監(jiān)督的有效性。應(yīng)用指引中提到對(duì)于重要業(yè)務(wù)要注意的主要風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)也是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的一個(gè)重要方面。

在評(píng)價(jià)制度的規(guī)定方面，中美并沒(méi)有太大的區(qū)別，不同之處在于，新COSO框架的出臺(tái)突出了個(gè)別評(píng)價(jià)的靈活性與效率性，不再是規(guī)范性的去實(shí)施內(nèi)部控制、內(nèi)部評(píng)價(jià)。擴(kuò)大了董事會(huì)、管理層和內(nèi)審人員的職責(zé)范圍，設(shè)立評(píng)價(jià)機(jī)制對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制予以評(píng)價(jià)，使決策管理層通過(guò)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行判斷，從而提升控制的效率。而我國(guó)基本規(guī)范以及指引并沒(méi)有充分強(qiáng)調(diào)決策層的判斷力作用，此外，我國(guó)基本規(guī)范對(duì)自我評(píng)價(jià)指標(biāo)體系沒(méi)有規(guī)定，沒(méi)有一個(gè)系統(tǒng)、全面的指標(biāo)體系。由于各個(gè)企業(yè)的評(píng)價(jià)指標(biāo)存在差異，會(huì)使信息使用者難以接收到準(zhǔn)確的信息，同時(shí)也影響了監(jiān)控的有效性。

2.3 中美內(nèi)控體系管理的比較

舊COSO框架中指出，企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)的缺陷源自很多方面，包括企業(yè)的持續(xù)性監(jiān)控行為，內(nèi)控系統(tǒng)的獨(dú)立評(píng)估，以及外部因素。風(fēng)險(xiǎn)管理框架中指出，所發(fā)現(xiàn)的企業(yè)管理缺陷通常應(yīng)該報(bào)告給負(fù)責(zé)所涉及的職能或活動(dòng)的人員以及該人員之上的至少一個(gè)層級(jí)的管理當(dāng)局。新COSO框架中進(jìn)一步指出監(jiān)督所識(shí)別的內(nèi)控缺陷，應(yīng)有效傳達(dá)至董事會(huì)或高級(jí)管理層，并由后者實(shí)施相應(yīng)的改制，以及時(shí)彌補(bǔ)內(nèi)控缺陷。

我國(guó)基本規(guī)范中指出，企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷時(shí)，需要及時(shí)認(rèn)定和報(bào)告缺陷。企業(yè)還應(yīng)該根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的整改情況結(jié)合內(nèi)部控制中發(fā)現(xiàn)的重大缺點(diǎn)，向相關(guān)負(fù)責(zé)人或負(fù)責(zé)單位追究責(zé)任。

相對(duì)于美國(guó)COSO框架，我國(guó)基本規(guī)范和配套指引均未能對(duì)重大缺陷的具體認(rèn)定等問(wèn)題提出明確的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)部分企業(yè)尚不具備系統(tǒng)的內(nèi)控缺陷識(shí)別及進(jìn)行有效彌補(bǔ)的能力，而不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)隱患進(jìn)行改制。

3 完善我國(guó)內(nèi)部控制監(jiān)控的建議

綜上所述，中美內(nèi)部控制監(jiān)控規(guī)定之間大體相同，略有差異。但由于我國(guó)內(nèi)部監(jiān)控的建設(shè)相對(duì)滯后，實(shí)施過(guò)程中仍然存在一些問(wèn)題，學(xué)習(xí)美國(guó)COSO框架，特別是新COSO框架，對(duì)我國(guó)的內(nèi)部控制體系的完善具有較大的指導(dǎo)意義。

（1）強(qiáng)化公司內(nèi)部審計(jì)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性。獨(dú)立性原則是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于其它部門的一項(xiàng)重要標(biāo)志。企業(yè)應(yīng)保證審計(jì)部門的有效獨(dú)立性，使審計(jì)部門人員能及時(shí)實(shí)施監(jiān)控并上報(bào)給董事會(huì)或高級(jí)管理層。

（2）貫徹落實(shí)以人為本的理念，充分發(fā)揮人的作用。在董事會(huì)及高級(jí)管理層方面，要加大其自主性，使董事會(huì)及高級(jí)管理層能夠根據(jù)企業(yè)自身情況結(jié)合內(nèi)部控制的特點(diǎn)，建設(shè)適合企業(yè)發(fā)展的內(nèi)控模式。在內(nèi)部控制監(jiān)控評(píng)價(jià)中，董事會(huì)及高級(jí)管理層要能靈活的運(yùn)用判斷力，注重與效率的結(jié)合，根據(jù)自我評(píng)價(jià)結(jié)果來(lái)探索與企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度。

（3）明確內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化缺陷認(rèn)定細(xì)則。對(duì)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范，監(jiān)管層采用規(guī)則式與原則式相結(jié)合的制定思路能夠有效避免兩種原則單獨(dú)使用所帶來(lái)的弊端。對(duì)于缺陷的嚴(yán)重程度分類，我國(guó)基本規(guī)范中是從一般、重要和重大三個(gè)角度進(jìn)行劃分，但在實(shí)際操作中很難把握這個(gè)量化的過(guò)程。要將定性與定量結(jié)合起來(lái)，利用關(guān)鍵點(diǎn)認(rèn)定法和公司認(rèn)定法等詳細(xì)的制定規(guī)則，從而有效的提高內(nèi)部控制監(jiān)控質(zhì)量，完善內(nèi)部控制監(jiān)控體系。

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