會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用

何秀巖

謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，是適應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所做出的謹(jǐn)慎反映，在一定程度上有效地遏制了利潤(rùn)的虛假繁榮，保持了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，從財(cái)力上為可能發(fā)生的各種風(fēng)險(xiǎn)和不測(cè)事件做好充分的準(zhǔn)備，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展打下良好的基礎(chǔ)。

一、 謹(jǐn)慎性原則的內(nèi)涵

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度，也就是說(shuō)，凡是可以預(yù)見(jiàn)的損失和費(fèi)用都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)而沒(méi)有把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。謹(jǐn)慎性原則的提出，一是因?yàn)樵谄髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著大量的不確定因素，會(huì)計(jì)人員不得不經(jīng)常面對(duì)并根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些不確定因素進(jìn)行估計(jì)；二是因?yàn)槠髽I(yè)是一個(gè)獨(dú)立的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營(yíng)者，它負(fù)有以自己的收入抵償自己的耗費(fèi)并保證企業(yè)順利，穩(wěn)定發(fā)展的責(zé)任；三是因?yàn)槠髽I(yè)面臨著一個(gè)有風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)，企業(yè)必須謹(jǐn)慎地處理一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以保證企業(yè)在市場(chǎng)的動(dòng)蕩中立于不敗之地。

二、 謹(jǐn)慎性原則的基本要求

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用，不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。

我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范中關(guān)于謹(jǐn)慎性原則有以下幾個(gè)要求：謹(jǐn)慎性原則存在的基礎(chǔ)是不確定性。所處理的是“可能發(fā)生”的事項(xiàng)；對(duì)各種可能發(fā)生的事項(xiàng)，特別是費(fèi)用和損失，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是“合理核算”，對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用，負(fù)債既不視而不見(jiàn)，又不計(jì)提秘密準(zhǔn)備，而對(duì)“合理”的判斷則事實(shí)上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷；運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的目的在會(huì)計(jì)核算中充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的損失，避免虛增利潤(rùn)，虛計(jì)資產(chǎn)，保證會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

三、 謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)運(yùn)用中遇到的問(wèn)題

有些會(huì)計(jì)處理過(guò)于謹(jǐn)慎。如，或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，由于或有事項(xiàng)的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，在會(huì)計(jì)處理中，總是盡可能高估負(fù)債低估可能的資產(chǎn)或利潤(rùn)。因此，對(duì)或有資產(chǎn)不予確認(rèn)，一般也不披露，而對(duì)于或有負(fù)債雖不確認(rèn)，但只要可能發(fā)生，均在附注中披露，這樣的規(guī)定顯得過(guò)于謹(jǐn)慎了，應(yīng)該要保護(hù)適度穩(wěn)健，也不可過(guò)于偏激或過(guò)于保守，最好能將其標(biāo)準(zhǔn)化或規(guī)范化。

有些項(xiàng)目不需要體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，如壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，筆者以為面太寬，不應(yīng)包括應(yīng)收票據(jù)，因?yàn)殂y行承兌匯票，其發(fā)生壞帳的可能性為零，即使是商業(yè)匯票，其壞賬發(fā)生的可能性也比應(yīng)收帳款小的多。

對(duì)企業(yè)的某些濫用會(huì)計(jì)估計(jì)以多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的行為難以規(guī)避。由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期利潤(rùn)穩(wěn)健了，對(duì)后期并不一定穩(wěn)健。

會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)問(wèn)題及主觀臆斷失誤。會(huì)計(jì)人員本身的素質(zhì)是影響謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的內(nèi)在因素。由于謹(jǐn)慎性原則是對(duì)不確定性因素的審慎反應(yīng)，在運(yùn)用過(guò)程中，需要會(huì)計(jì)人員深入理解各種會(huì)計(jì)核算方法，同時(shí)要有較開(kāi)闊的視野把握金融企業(yè)外部環(huán)境的變化。

與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。謹(jǐn)慎性原則是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求之一，與其他會(huì)計(jì)原則之間有補(bǔ)充修正的關(guān)系，但由于本身所具有的特性及實(shí)務(wù)操作中存在的一些問(wèn)題，使得謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算中常會(huì)與其他會(huì)計(jì)原則發(fā)生沖突。

四、謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用中應(yīng)注重的問(wèn)題

提取壞賬準(zhǔn)備方面。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，賒銷行為是企業(yè)開(kāi)展銷售業(yè)務(wù)的主要方式，由此引起的一部份應(yīng)收賬款無(wú)法收回在所難免，客觀存在的，于是形成了壞賬。壞賬損失的會(huì)計(jì)處理方法：一種是直接轉(zhuǎn)銷法，另一種是備抵法。因此考慮應(yīng)收賬款中可能的壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，防止了利潤(rùn)虛增，資產(chǎn)虛增，符合謹(jǐn)慎性原則。但根據(jù)近年的實(shí)際情況，企業(yè)按3‰～5‰的比率提取壞賬準(zhǔn)備，由于準(zhǔn)備額過(guò)低，壞賬準(zhǔn)備金額明顯不足，未能達(dá)到謹(jǐn)慎核算的目的。因此，新制度規(guī)定應(yīng)收賬款按備抵法取壞賬準(zhǔn)備的提取比例，也可根據(jù)實(shí)際情況由公司自行確定。該文原載于中國(guó)社會(huì)科學(xué)院文獻(xiàn)信息中心主辦的《環(huán)球市場(chǎng)信息導(dǎo)報(bào)》雜志http：//www.ems86.com總第577期2014年第45期-----轉(zhuǎn)載須注名來(lái)源同時(shí)規(guī)定對(duì)期末應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款等都應(yīng)列入風(fēng)險(xiǎn)管理中，這樣使企業(yè)更加謹(jǐn)慎地反映其財(cái)務(wù)狀況，不限制估計(jì)壞賬損失的方法，讓其像成本核算那樣自行選擇適合的核算方法固定下來(lái)，按提取比例提取，超支者報(bào)批或督促企業(yè)加強(qiáng)管理，從根本上減少壞賬的發(fā)生。

加速折舊方面?？偟膩?lái)說(shuō)，我國(guó)不少企業(yè)的折舊率水平還是比較低的，不能適應(yīng)企業(yè)技術(shù)更新及發(fā)展生產(chǎn)的內(nèi)在要求，為此現(xiàn)行新會(huì)計(jì)制度在強(qiáng)調(diào)采用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的同時(shí)，允許企業(yè)采用加速折舊法。其原因：一是許多固定資產(chǎn)在使用初期效率高，早期的營(yíng)業(yè)收入大，為做到收入與成本恰當(dāng)配比，就應(yīng)讓這些資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟(jì)效用的早期多計(jì)提折舊；二是因技術(shù)進(jìn)步而產(chǎn)生的無(wú)形損耗，使得固定資產(chǎn)的大部分價(jià)值應(yīng)在短期限內(nèi)收回等。因此，允許一些企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，可以在雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法，是完全必要的。

低估存貨方面。由于受到市場(chǎng)價(jià)格因素的影響，企業(yè)以前購(gòu)進(jìn)的存貨的價(jià)值可能低于當(dāng)前市價(jià)，造成企業(yè)面臨潛在的存貨損失。這時(shí)，可通過(guò)低估存貨損失，高計(jì)產(chǎn)品當(dāng)期銷售成本，從而減少當(dāng)期利潤(rùn)的辦法來(lái)得到補(bǔ)償。其具體方法有：一是當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品發(fā)生滯銷時(shí)，為了抵償存貨報(bào)廢發(fā)生損失對(duì)企業(yè)的消極影響，或者防止商品因大批削價(jià)而影響經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，企業(yè)可以提取削價(jià)準(zhǔn)備；二是在市場(chǎng)物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，允許采用后進(jìn)先出法對(duì)發(fā)出或領(lǐng)用的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，低估存貨成本。

收入確認(rèn)與謹(jǐn)慎性原則。收入準(zhǔn)則對(duì)商品銷售收入、勞務(wù)收入的確定規(guī)定以下原則：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；三是與交易相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；四是相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。以上四條件必須同時(shí)滿足，才能確認(rèn)收入，任何一條件沒(méi)有滿足，即使收到貸款也不確認(rèn)收入。這充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。

五、謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用中的措施

堅(jiān)持定量描述。制定涉及到謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)定時(shí)，盡可能采用一些定量描述，避免定性描述。定量描述清楚明了，沒(méi)有余地，而定性描述彈性較大，主觀操控的空間過(guò)大，為粉飾會(huì)計(jì)信息留下空子。

加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用，為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系，確保會(huì)計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。

實(shí)施會(huì)計(jì)信息充分披露原則。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，首先是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度；其次表現(xiàn)為一系列的具體會(huì)計(jì)處理方法。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用有關(guān)的、會(huì)影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對(duì)目前和未來(lái)理性判斷的信息都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中做出全面陳述，包括體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的若干具體會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用的背景、產(chǎn)生的影響等。

體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。從中國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法可操作性比較強(qiáng)，如存貨的先進(jìn)先出法、加速折舊的方法等。但是對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額起決定作用的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，給會(huì)計(jì)人員實(shí)施謹(jǐn)慎性原則造成了一定的難度。因此，可就“可變現(xiàn)凈值”的確定問(wèn)題制定出一些行業(yè)規(guī)范性具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的實(shí)踐行為。

（作者單位：哈爾濱洪禹建筑工程有限公司）