上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)披露探討

檀麗坤

摘要：我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)分別于2008年、2010年聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，并規(guī)定從2011年1月1日開始率先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行。在此背景下，將境內(nèi)外同時(shí)上市的公司2012年披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與2010年的披露情況進(jìn)行對(duì)比，揭示我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)的披露狀況，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)其存在的問題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；信息披露；評(píng)價(jià)報(bào)告；審計(jì)報(bào)告

中圖分類號(hào)：F2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2014）02002001

1引言

21世紀(jì)初，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的逐漸成熟，尤其是在銀廣夏、藍(lán)田等上市公司披露虛假信息以及美國(guó)安然、施樂等會(huì)計(jì)作假案件被曝光后，內(nèi)部控制引起了監(jiān)管機(jī)構(gòu)、理論界和實(shí)務(wù)界的重點(diǎn)關(guān)注與反思。2001年，財(cái)政部頒布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-基本規(guī)范（試行）》，將內(nèi)部控制定義為：“單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序”。2008年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等部門頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，它同2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》共同構(gòu)成了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行；2012年，又將內(nèi)部控制規(guī)范體系的強(qiáng)制實(shí)施范圍擴(kuò)大到主板國(guó)有控股上市公司，這標(biāo)志著我國(guó)上市公司正式進(jìn)入內(nèi)部控制規(guī)范體系的分批實(shí)施階段。

本文試圖將所選擇的樣本公司2012年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)的披露狀況與其2010年進(jìn)行對(duì)比，從而反映出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)的披露狀況與仍然存在的問題。

2樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

為了使對(duì)比更加明顯從而更好地反映出內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施前后的披露狀況，我們選取境內(nèi)外同時(shí)上市的公司2012年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)的披露情況與2010年進(jìn)行對(duì)比。之所以選擇境內(nèi)外同時(shí)上市的公司，主要是考慮到該類公司經(jīng)過兩年的強(qiáng)制實(shí)施期，其內(nèi)部控制體系的建設(shè)與執(zhí)行以及內(nèi)部控制的信息披露更加成熟、有效。

截止2012年12月31日，被納入實(shí)施范圍的境內(nèi)外同時(shí)上市的公司共76家，其中自2011年起被納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的有67家。本文使用的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)數(shù)據(jù)來自樣本公司公開披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及年度報(bào)告中的相關(guān)內(nèi)容。

3管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露情況

3.1內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況

根據(jù)本文統(tǒng)計(jì)，67家境內(nèi)外同時(shí)上市的公司中，有66家披露了2010年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，1家未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的公司為中國(guó)鋁業(yè)（601600），披露比例為9851%。而截至2013年4月30日，所有的67家公司均披露了2012年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，披露比例達(dá)100%。從披露數(shù)量來看，內(nèi)部控制規(guī)范體系強(qiáng)制實(shí)施后，得到了上市公司的普遍重視以及貫徹實(shí)施。

3.2內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告名稱

2010年，從66家企業(yè)披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告名稱上來說，主要分為四類，包括“某公司2010年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”、“某公司2010年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告”、“某公司2010年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”以及“某公司2010年度內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告”。其中，前兩類報(bào)告均為22份，分別占33.33%，第三類報(bào)告21份，占比31.82%，最后一類報(bào)告僅1份，占1.52%。2012年2月，財(cái)政部在印發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問題解釋第1號(hào)》中規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的參考格式，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的名稱的表述是“XX公司20XX年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”。2012年，67家境內(nèi)外同時(shí)上市公司中有50家選擇了財(cái)政部規(guī)定的表述方法，即“某公司2012年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”，比例高達(dá)74.62%，15家選擇的名稱為“某公司2012年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”，占比22.39%，僅2家將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告命名為“某公司2012年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告”，占2.99%。由此可見，內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施以后，關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告名稱的差異正在逐漸縮小，并按照財(cái)政部的規(guī)定逐步實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。

3.3內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露內(nèi)容

從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露內(nèi)容來看，2010年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露的內(nèi)容不夠全面與統(tǒng)一，部分公司披露內(nèi)容過于簡(jiǎn)略，各公司按照自己的標(biāo)準(zhǔn)或判斷選擇披露內(nèi)容。而2012年，大部分公司選取的內(nèi)部控制指標(biāo)體系為財(cái)政部會(huì)計(jì)司編制的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解2010》中發(fā)布的“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)核心指標(biāo)”，該參考指標(biāo)由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通及內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)指標(biāo)構(gòu)成，是截至目前評(píng)價(jià)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)公布的唯一指標(biāo)體系，具有一定的權(quán)威性、可操作性和科學(xué)性。內(nèi)部控制規(guī)范體系強(qiáng)制實(shí)施后，進(jìn)一步提高了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的披露水平，披露內(nèi)容更加健全、統(tǒng)一、規(guī)范。

3.4內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況

2010年66家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，無一家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而67家中在2012年披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中涉及內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的公司達(dá)34家，占比50.75%。內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的劃分使得對(duì)內(nèi)部控制效果的評(píng)價(jià)更加科學(xué)具體，同時(shí)有利于找出缺陷的根源以及采取整改措施。

4內(nèi)部控制審計(jì)披露情況

4.1內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況

根據(jù)本文統(tǒng)計(jì)，有24家公司披露了2010年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占全部67家公司的比重為35.82%。而所有67家公司均披露了2012年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例達(dá)100%。內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要保障。其以第三方的獨(dú)立身份通過采取專門的審計(jì)測(cè)試技術(shù)方法，公平地對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、有效性、科學(xué)性進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)，能更好

地保證內(nèi)部控制系統(tǒng)建立的科學(xué)性和執(zhí)行的有效性。另一方面，內(nèi)部控制審計(jì)還能夠增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控水平進(jìn)行評(píng)估，從而有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加科學(xué)地進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)程序。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露數(shù)量的顯著增加，表明內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施后，上市公司充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的必要性以及內(nèi)部控制審計(jì)在整個(gè)內(nèi)控系統(tǒng)中發(fā)揮的重要作用。

4.2內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的名稱與格式

從2010年24家披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告來看，名稱不夠統(tǒng)一，分別為“某公司內(nèi)部控制審核評(píng)價(jià)意見”、“某公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”、“某公司內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告”等；內(nèi)容較簡(jiǎn)單且沒有固定格式。在內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施后，所有67家公司均以“某公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”作為內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的名稱；并且報(bào)告中都指明了“企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任”、“內(nèi)部控制的固有局限性”和“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見”四個(gè)部分內(nèi)容。從內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的名稱與內(nèi)容格式來看，名稱和格式的簡(jiǎn)潔與統(tǒng)一使得企業(yè)內(nèi)部控制整體更加規(guī)范。

5存在的問題

從以上分析我們可以得出，內(nèi)部控制規(guī)范體系的強(qiáng)制實(shí)施使各企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)更加深入，對(duì)內(nèi)部控制的重要性更加認(rèn)同，同時(shí)也使內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立與執(zhí)行更加規(guī)范、科學(xué)、有效。但不難看出，我國(guó)的內(nèi)部控制在信息披露和體系的建立與執(zhí)行上仍存在一些問題。

5.1內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)

目前各企業(yè)對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露不夠積極，并且已經(jīng)披露的內(nèi)控評(píng)價(jià)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)千差萬別，使得不同公司之間沒有可比性，對(duì)不同缺陷的認(rèn)定結(jié)果也存在較大差異，從而影響評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性和恰當(dāng)性。

5.2對(duì)內(nèi)部控制不足之處披露不夠

從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容來看，各公司對(duì)于內(nèi)部控制的不足之處大多選擇回避態(tài)度，披露較少，與實(shí)際情況不相符，這將使得評(píng)價(jià)報(bào)告流于形式，難以反映內(nèi)部控制的真實(shí)質(zhì)量。

5.3內(nèi)部控制審計(jì)不夠深入

由于內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，且法律法規(guī)不夠健全，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)意見的發(fā)表可能不能依靠足夠的審計(jì)證據(jù)，極少數(shù)上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見是非標(biāo)的，這將使得內(nèi)部控制審計(jì)僅僅是為了滿足監(jiān)管的需要，而不能切實(shí)幫助企業(yè)提高內(nèi)部控制水平。

內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施以來，取得的成效有目共睹，但目前仍處于初始階段，其建立與實(shí)施過程中仍存在眾多的不足。因此，有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步完善內(nèi)部控制規(guī)范體系的建立，強(qiáng)化內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施的引導(dǎo)，加大宣傳與監(jiān)管的力度，加強(qiáng)內(nèi)部控制的法制建設(shè)，切實(shí)提高內(nèi)部控制的可操作性與有效性，從而合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

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