股份支付涉及的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題探討

陳立云

(棗莊學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，山東 棗莊 277160)

0 引言

股份支付將員工的經(jīng)濟(jì)利益與企業(yè)的整體價(jià)值緊密結(jié)合在一起，使員工能夠更好的關(guān)心企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益.隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，證券資本市場(chǎng)不斷的完善，越來(lái)越多的企業(yè)會(huì)采用股份支付的形式，來(lái)吸引優(yōu)秀的員工留在企業(yè)為企業(yè)長(zhǎng)期服務(wù).因此《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和所得稅相關(guān)法規(guī)應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)實(shí)施細(xì)則，規(guī)范股份支付中出現(xiàn)的所得稅計(jì)算問(wèn)題，消除歧義，使企業(yè)有統(tǒng)一的、權(quán)威的執(zhí)行規(guī)范.

1 股份支付的會(huì)計(jì)處理

股份支付，是指企業(yè)為獲取職工提供的服務(wù)而授予其權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易.股份支付又可以劃分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩大類，對(duì)股份支付業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)有四個(gè)重要的時(shí)間點(diǎn)，分別是授予日、可行權(quán)日、行權(quán)日以及出售日.

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》的規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付，如果在授予日可以立即行權(quán)，應(yīng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值，按照“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則，計(jì)入企業(yè)取得資產(chǎn)或相關(guān)費(fèi)用之中，同時(shí)增加企業(yè)的“資本公積—其他資本公積”.如果授予后，不可以立即行權(quán)，那么在授予日到可行權(quán)日之間的每個(gè)會(huì)計(jì)期末，企業(yè)需要估計(jì)預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具整體的公允價(jià)值，并據(jù)以增加資產(chǎn)或者費(fèi)用的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入資本公積之中.

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，如果在授予后可以立即行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照可能支付的現(xiàn)金資產(chǎn)的金額，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或費(fèi)用賬戶之中，同時(shí)增計(jì)應(yīng)付職工薪酬賬戶，確認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的負(fù)債.如果授予日不能立即行權(quán)或者職工沒(méi)有立即行權(quán)，那么授予日到實(shí)際向職工進(jìn)行現(xiàn)金結(jié)算日之間的每個(gè)會(huì)計(jì)期末以及結(jié)算日當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)預(yù)計(jì)可能支付的現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值，并將變動(dòng)金額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶之中.

2 股份支付的納稅問(wèn)題

股份支付的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)最終是以企業(yè)股票的公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，尤其是以權(quán)益工具結(jié)算的股份支付，在行權(quán)日企業(yè)要直接向員工交付股票，因此對(duì)于股份支付交易到底是屬于企業(yè)的分配支出還是費(fèi)用支出會(huì)計(jì)理論界一直都存在爭(zhēng)議.如果股份支出是屬于企業(yè)的分配行為，那么就應(yīng)當(dāng)是企業(yè)從繳納完所得稅款項(xiàng)后的凈利潤(rùn)劃撥的，自然不能將支出在計(jì)算所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除.如果將股份支出視為企業(yè)的一種費(fèi)用，字稅法沒(méi)有禁止的前提下，就應(yīng)當(dāng)可以做稅前扣除.

我國(guó)最新頒布的所得稅法相關(guān)法規(guī)，并沒(méi)有對(duì)股份支付的所得稅繳納問(wèn)題做出具體的規(guī)定.按照我國(guó)所得稅法制定的原則，當(dāng)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一事項(xiàng)所做出的規(guī)定不一致時(shí)，在納稅時(shí)應(yīng)當(dāng)以稅法的規(guī)定為準(zhǔn)，如果稅法對(duì)該事項(xiàng)沒(méi)有規(guī)定，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算方面做出了規(guī)范，則應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn).《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》明確指出，無(wú)論是何種性質(zhì)的股份支出均屬于職工薪酬范圍.從會(huì)計(jì)處理中也可以看出，企業(yè)對(duì)于股份支付是按照“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則計(jì)入資產(chǎn)成本或相關(guān)費(fèi)用之中的，與職工工資、薪金的會(huì)計(jì)處理相同，因此我國(guó)目前所規(guī)范的股份支付應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)的薪酬費(fèi)用范圍內(nèi)，所以可以在稅前進(jìn)行扣除.但是，按照所得稅法的規(guī)定，允許稅前扣除的職工薪酬必須符合兩個(gè)條件：第一，必須是已經(jīng)實(shí)際支付的；第二，不能超過(guò)扣除限額.股份支付從會(huì)計(jì)確認(rèn)到將現(xiàn)金資產(chǎn)或企業(yè)股票實(shí)際支付給職工一般需要較長(zhǎng)的時(shí)間，因此企業(yè)在確認(rèn)股份支付時(shí)，雖然增加了當(dāng)期的期間費(fèi)用，但是在確認(rèn)當(dāng)期并不能進(jìn)行稅前抵扣；待企業(yè)同職工就股份支付事項(xiàng)結(jié)算時(shí)，會(huì)計(jì)上雖然不再通過(guò)費(fèi)用類賬戶進(jìn)行核算，但是股份支付金額在符合稅法規(guī)定的范圍內(nèi)是可以進(jìn)行稅前抵扣的.會(huì)計(jì)與稅法規(guī)范的不一致，形成了與股份支付事項(xiàng)相關(guān)的暫時(shí)性差異.

3 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的稅前扣除計(jì)算

3.1 授予后，職工立即行權(quán)的股份支付

如果在授予日，企業(yè)就已經(jīng)按照股份支付協(xié)議向職工支付了對(duì)應(yīng)價(jià)值的現(xiàn)金，那么這種形式的股份支付同企業(yè)向員工支付的其他形式的職工薪酬沒(méi)有任何區(qū)別，可以據(jù)實(shí)從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除，抵減應(yīng)納稅所得額，不形成暫時(shí)性差異.

3.2 授予后，職工沒(méi)有立即行權(quán)的股份支付

授予后，職工沒(méi)有立即行權(quán)包括兩種情況，一種是職工符合行權(quán)條件而沒(méi)有行權(quán)，另一種是職工不符合行權(quán)條件而無(wú)法行權(quán)，兩種情況的會(huì)計(jì)處理基本類似.企業(yè)需要在授予日直至結(jié)算日的每個(gè)會(huì)計(jì)期間，根據(jù)股票期權(quán)的公允價(jià)值以及預(yù)計(jì)可行權(quán)的職工人數(shù)，估計(jì)可能需要承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值，計(jì)入資產(chǎn)成本或相關(guān)費(fèi)用之中.這種情況下，在行權(quán)日之前，由于企業(yè)并沒(méi)有實(shí)際支出該項(xiàng)支出，因此不能在稅前進(jìn)行扣除，待企業(yè)實(shí)際向職工支付款項(xiàng)時(shí)，稅法是允許進(jìn)行稅前扣除的，因此形成了暫時(shí)性差異.

例如：甲公司于2012年1月1日，決定授予50名管理人員每人50 股現(xiàn)金股票期權(quán)，所附條件為這些管理人員必須在未來(lái)二年內(nèi)連續(xù)為公司服務(wù)，到期時(shí)即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)公允價(jià)值獲得相應(yīng)現(xiàn)金.2012年離職人數(shù)為15 人，甲公司估計(jì)2013年離職人數(shù)為10人，實(shí)際有12人離職.假設(shè)甲公司2012年和2013年各實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，期權(quán)和股票的公允價(jià)值均為1元/股，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，留職的管理人員在可行權(quán)日全部行權(quán).企業(yè)所得稅率為25%.

3.2.1 甲公司2012年12月31日會(huì)計(jì)處理

①確認(rèn)股份支付：借：管理費(fèi)用 25[(50-15-10)×1]；貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付25.②甲公司確認(rèn)的負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)應(yīng)于未來(lái)期間實(shí)際支付時(shí)抵扣，當(dāng)期允許抵扣的金額為0，所以該負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異形成可抵扣暫時(shí)性差異，甲公司需要確認(rèn)6.25(25×25%)元的遞延所得稅資產(chǎn).會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用25，遞延所得稅資產(chǎn)6.25；貸： 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 31.25[(100+25)×25%].

3.2.2 甲公司2013年12月31日會(huì)計(jì)處理

①甲公司根據(jù)新的預(yù)計(jì)行權(quán)人數(shù)和期權(quán)價(jià)值重新計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用和負(fù)債的金額，并根據(jù)前期數(shù)據(jù)對(duì)這兩個(gè)賬戶進(jìn)行調(diào)整.會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付職工薪酬—股份支付2；貸：管理費(fèi)用 2[25-(50-15-12)×1].②甲公司同管理人員進(jìn)行現(xiàn)金結(jié)算：借：應(yīng)付職工薪酬—股份支付23；貸：銀行存款23.③由于在本期，甲公司實(shí)際向員工支付了現(xiàn)金資產(chǎn)，因此按照所得稅法的規(guī)定，甲公司可以將支付的金額在本期稅前進(jìn)行全額扣除.甲公司負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)未來(lái)可以抵扣的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)為0.同時(shí)由于甲公司已經(jīng)同員工結(jié)算完畢，負(fù)債的賬面價(jià)值也降為為0.負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相等，公司的可抵扣暫時(shí)性差異為0，因此應(yīng)當(dāng)將前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以轉(zhuǎn)回.會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用25；貸： 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 18.75，遞延所得稅資產(chǎn)6.25.

4 以權(quán)益結(jié)算的股份支付的稅前扣除計(jì)算

4.1 以權(quán)益結(jié)算的股份支付的所得稅問(wèn)題分析

4.1.1 是否應(yīng)當(dāng)在稅前進(jìn)行抵扣

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在結(jié)算日企業(yè)需要向職工交付規(guī)定數(shù)量的企業(yè)股票，實(shí)質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)增發(fā)了股份，增加了所有者權(quán)益的金額，因此以權(quán)益結(jié)算的股份支付，會(huì)計(jì)處理時(shí)不通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”賬戶進(jìn)行核算，而是暫時(shí)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”賬戶之中，待職工行權(quán)后再由“資本公積—其他資本公積”賬戶轉(zhuǎn)入“實(shí)收資本”和“資本公積—資本溢價(jià)”賬戶，完成增資行為.但這并不代表著這類股份支付就不屬于職工薪酬的范圍.以權(quán)益結(jié)算的股份支付雖然形式上與其他種類的職工薪酬不同，但從實(shí)質(zhì)上來(lái)講，仍然是企業(yè)為取得職工的服務(wù)而付出的對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)屬于薪酬的范圍，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際為職工支付的工資和薪金是可以據(jù)實(shí)在稅前扣除的.同以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付一樣，對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行核算時(shí)，同樣要增加企業(yè)的資產(chǎn)或相關(guān)費(fèi)用賬戶的價(jià)值，因此在對(duì)這類股份支付進(jìn)行所得稅核算時(shí)，可以比照以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的形式，計(jì)算暫時(shí)性差異和遞延所得稅資產(chǎn).

4.1.2 稅前抵扣的金額如何確定

以權(quán)益結(jié)算的股份支付同以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付還是存在較大的不同，主要表現(xiàn)在以權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)向員工最終交付的是股票，并沒(méi)有確定的現(xiàn)金支出.而股票的價(jià)格是不斷波動(dòng)的，需要會(huì)計(jì)人員選擇一定的方法確定可予稅前抵扣的金額.由于稅法沒(méi)有對(duì)這個(gè)問(wèn)題給出明確的規(guī)定，因此可以采用與會(huì)計(jì)處理相一致的方法，即以授予日的股票期權(quán)的公允價(jià)值作為納稅抵扣的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn).但股票期權(quán)價(jià)值的確定需要復(fù)雜的技術(shù)手段，這就要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員掌握一定的金融知識(shí)，如果企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平較低，加之我國(guó)的期權(quán)市場(chǎng)并不發(fā)達(dá)，那么所確定的期權(quán)公允價(jià)值很可能有失公允，不僅會(huì)影響會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，還會(huì)影響企業(yè)的稅負(fù).對(duì)于股票本身就沒(méi)有活躍市價(jià)的非上市公司來(lái)說(shuō)，計(jì)算未來(lái)股票期權(quán)的價(jià)值更是一件非常困難的事情，為保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)詳細(xì)的規(guī)范條例.

4.2 授予后，職工可以立即行權(quán)的股份支付

如果在授予日，職工就可以行權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的職工數(shù)量和授予日股票的公允價(jià)值計(jì)算應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)成本或相關(guān)費(fèi)用的金額，并以此為基礎(chǔ)確定當(dāng)期可以稅前抵扣的金額.由于可以立即行權(quán)，會(huì)計(jì)處理和稅法的納稅期間在時(shí)間上沒(méi)有差異，因此無(wú)需計(jì)算暫時(shí)性差異.企業(yè)沒(méi)有必要進(jìn)行特殊的會(huì)計(jì)處理，因?yàn)楣煞葜Ц端黾拥馁M(fèi)用自然就抵減了當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少了應(yīng)納稅所得額，計(jì)入資產(chǎn)成本中的部分也會(huì)逐漸隨著資產(chǎn)的使用和耗費(fèi)而轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，抵減應(yīng)納稅所得額.

4.3 授予后，職工沒(méi)有立即行權(quán)的股份支付

如果在授予后職工沒(méi)有立即行權(quán)，那么在授予日至實(shí)際行權(quán)日之間的期間內(nèi)，股票的價(jià)格會(huì)不斷發(fā)生變化，不同的職工可能選擇在不同的會(huì)計(jì)期間行權(quán)，會(huì)對(duì)應(yīng)不同的股票公允價(jià)格，為避免會(huì)計(jì)處理的多樣化，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理流程，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定無(wú)論是在授予日，還是授予日后的會(huì)計(jì)期間都要以授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，不在做調(diào)整，但由于預(yù)期可行權(quán)的職工人數(shù)會(huì)發(fā)生變化，因此企業(yè)在授予日后的會(huì)計(jì)期末仍需對(duì)計(jì)入資產(chǎn)成本和相關(guān)費(fèi)用的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整.在職工真正行權(quán)，企業(yè)實(shí)際向職工交付股票之前，會(huì)計(jì)確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用，按照所得稅法的原則應(yīng)當(dāng)不能在稅前抵扣，因此會(huì)形成暫時(shí)性差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整.

例如，甲公司于2012年1月1日，決定授予50名管理人員每人50 股股票期權(quán)，所附條件為這些管理人員必須在未來(lái)二年內(nèi)連續(xù)為公司服務(wù)，到期時(shí)即可按照1元/股的價(jià)格購(gòu)得相應(yīng)的股票.甲公司2012年有15人離職，預(yù)計(jì)2013年有10人離職，實(shí)際有12人離職.甲公司2012年和2013年各實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，2012年1月1日該股票期權(quán)的公允價(jià)值為2元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，留職的管理人員在可行權(quán)日全部行權(quán).

4.3.1 甲公司2012年12月31日會(huì)計(jì)處理

①確認(rèn)股份支付：借：管理費(fèi)用 50[(50-15-10)×2]；貸：資本公積—其他資本公積50.②甲公司雖然沒(méi)有確認(rèn)具體的負(fù)債或資產(chǎn)類賬戶，但甲公司計(jì)入損益的50元并沒(méi)有實(shí)際的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)流出，所以不能進(jìn)行稅前抵扣，應(yīng)于未來(lái)期間甲公司實(shí)際向員工交付股票時(shí)抵扣，當(dāng)期允許抵扣的金額為0，形成50元的可抵扣暫時(shí)性差異.甲公司需要確認(rèn)12.5元的遞延所得稅資產(chǎn).甲公司所作的會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用25，遞延所得稅資產(chǎn)12.5(50×25%)；貸： 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅37.5.

4.3.2 甲公司2013年12月31日會(huì)計(jì)處理

①確認(rèn)股份支付：借：資本公積—其他資本公積4；貸：管理費(fèi)用 4[50-(50-15-12)×2].②管理人員按照規(guī)定的期權(quán)價(jià)格購(gòu)買甲公司股權(quán)，假設(shè)甲公司股票賬面價(jià)值為1元/股，公允價(jià)值為3元/股.甲公司會(huì)計(jì)分錄為：借：資本公積—其他資本公積46，借：銀行存款23；貸：股本23，貸：資本公積—資本溢價(jià)46.③由于在本期，甲公司實(shí)際向員工交付了股票，參照所得稅法的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)允許甲公司將結(jié)算的股票期權(quán)的公允價(jià)值在當(dāng)期稅前扣除.因此甲公司應(yīng)當(dāng)將前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以轉(zhuǎn)回.會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用25；貸： 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 12.5，遞延所得稅資產(chǎn)12.5.

[1]財(cái)政部,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[2]財(cái)政部,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010[M].北京:人民出版社,2010.