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      淺析國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異研究

      2014-02-02 06:23:04訾燕王彤
      商業(yè)文化 2014年11期
      關(guān)鍵詞:市價(jià)跌價(jià)凈值

      訾燕 王彤

      摘 要:存貨是企業(yè)中一項(xiàng)重要的流動(dòng)資產(chǎn),在會(huì)計(jì)期末對(duì)存貨的確認(rèn)與計(jì)量直接關(guān)系著企業(yè)利潤的多寡與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。世界各國對(duì)存貨的期末計(jì)量方式各異。其中我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:存貨期末應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量,當(dāng)已計(jì)存貨跌價(jià)的減值因素消失時(shí),存貨減值允許轉(zhuǎn)回;這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致,反映出我國新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同;而美國作為世界經(jīng)濟(jì)頭號(hào)強(qiáng)國,其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)存貨的期末確認(rèn)與計(jì)量中規(guī)定:存貨期末按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量,且不允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的存貨減值,這在一定程度上體現(xiàn)出更加嚴(yán)格的會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性。本文通過實(shí)例比較了我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在存貨期末確認(rèn)與計(jì)量上的差異,通過相關(guān)研究分析了其中利弊。

      關(guān)鍵詞:存貨期末確認(rèn)與計(jì)量;2006新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際準(zhǔn)則美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

      中圖分類號(hào):F234.5

      我國2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1號(hào)——存貨》中明確存貨的期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IFRS International Financial Reporting Standards)的規(guī)定完全一致,體現(xiàn)了我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同。但作為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)研究最發(fā)達(dá)的國家——美國,其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與報(bào)告體系(U.S. GAAP U.S. Generally Accepted Accounting Principles) 規(guī)定:存貨期末按照成本與市價(jià)孰低計(jì)量(LCM lower of cost or market)。由此可見,雖然我國、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定了每期期末要對(duì)存貨進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)提減值準(zhǔn)備,但其計(jì)算方法卻不盡相同,結(jié)果亦不同。本文從存貨的期末計(jì)價(jià)入手,對(duì)比我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量差異,并對(duì)其進(jìn)行分析研究。

      一、我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的對(duì)比分析

      (一)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨期末計(jì)量的相關(guān)規(guī)定

      我國現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十五條至十九條對(duì)存貨的期末計(jì)量作出了詳細(xì)規(guī)定:“資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量,存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?!奔丛诿科谫Y產(chǎn)負(fù)債表日,需要進(jìn)行存貨減值測(cè)試,當(dāng)存貨賬面價(jià)值高于其可變現(xiàn)凈值,說明此時(shí)即使存貨出售變現(xiàn),依然不能彌補(bǔ)已發(fā)生的成本,即現(xiàn)有存貨已發(fā)生價(jià)值減損,此時(shí)應(yīng)按存貨賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備,將存貨價(jià)值減記至可變現(xiàn)凈值;當(dāng)存貨賬面價(jià)值小于或等于其可變現(xiàn)凈值,說明此時(shí)存貨出售,可以彌補(bǔ)已發(fā)生的成本并創(chuàng)造利潤,所以此時(shí)不需計(jì)提存貨減值,存貨成本依然保持原賬面價(jià)值。

      此處涉及的“可變現(xiàn)凈值”是指在日?;顒?dòng)中,存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額 。其金額的確定應(yīng)以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ),充分考慮存貨的持有目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響?,F(xiàn)舉例說明:

      2012年3月31日,大安公司A材料的賬面成本為100,000元,無已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。該批A材料全部用于生產(chǎn)1000件甲產(chǎn)品,至甲產(chǎn)品全部生產(chǎn)完工預(yù)計(jì)仍需投入50,000元。甲產(chǎn)品的市場(chǎng)售價(jià)為每件300元,估計(jì)銷售過程中發(fā)生的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)為每件50元。則2012年3月31日,A材料的可變現(xiàn)凈值為:

      存貨估計(jì)售價(jià)-完工時(shí)估計(jì)要發(fā)生的成本-估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)=

      1000×300-50000-1000×50=200,000元

      此時(shí)A材料可變現(xiàn)凈值200,000元高于存貨成本100,000元,大安公司不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;

      至2012年6月30日,此批存貨成本依然為100,000元,但此時(shí)甲產(chǎn)品受國際市場(chǎng)影響,產(chǎn)品價(jià)格下跌至每件180元,其他條件同上例。則2012年6月30日,A材料的可變現(xiàn)凈值為:

      1000×180-50000-1000×50=80,000元

      此時(shí)A材料的可變現(xiàn)凈值80,000元低于存貨成本100,000元,大安公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20,000(100,000-80,000)元。

      同時(shí),我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)已計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回作出了明確規(guī)定,當(dāng)減記存貨價(jià)值的相關(guān)因素消失時(shí),原已減計(jì)的金額可得以恢復(fù)。

      接上例,若2012年9月30日,甲產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格又上升至每件190元,則此時(shí)原計(jì)提減值準(zhǔn)備的原因部分消失,可變現(xiàn)凈值上升至1000×190-50000-1000×50=90,000元,2012年6月30日計(jì)提的20,000元減值準(zhǔn)備可恢復(fù)10,000(20000-10000)元。此時(shí)大安公司存貨成本上升為90,000元。

      在我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度中,存貨減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回均使用“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的會(huì)計(jì)科目,其對(duì)損益的影響使用“資產(chǎn)減值損失”科目核算。

      (二)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IFRS)對(duì)存貨期末處理的相關(guān)規(guī)定

      國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB International Accounting Standards Board) 于1993年發(fā)布了存貨準(zhǔn)則<IAS-2 Inventories>,并于2003年進(jìn)行了修訂,修訂版于2005年1月1日起實(shí)施。其關(guān)于存貨期末計(jì)量采用了成本與可變現(xiàn)凈值孰低法(LCNRV Lower of cost or net realizable value)。這與我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定非常相似,僅在已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí),條件上存在微小差異。<IAS-2>規(guī)定:當(dāng)原減計(jì)存貨價(jià)值的相關(guān)因素已消除或由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變致使存貨可變現(xiàn)凈值上升時(shí),可將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以恢復(fù)。但我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不含第二個(gè)條件,僅規(guī)定了當(dāng)原減計(jì)存貨價(jià)值的相關(guān)因素消除時(shí)才可恢復(fù)已計(jì)提的存貨減值。

      其應(yīng)用舉例參見上述大安公司案例。

      比較我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可見,我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則所采用的存貨期末處理方法基本一致。這體現(xiàn)了我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,使我國企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更加可比、客觀;為我國企業(yè)適應(yīng)國際競(jìng)爭(zhēng),參與國際經(jīng)濟(jì)奠定了基礎(chǔ)。

      二、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析

      (一)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(U.S. GAAP)對(duì)存貨期末處理的相關(guān)規(guī)定

      1953年6月,美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布會(huì)計(jì)研究公告第43號(hào),在第四章存貨計(jì)價(jià)報(bào)告(即 ARB No.43 Chapter 4, Inventory Pricing Statement)中對(duì)存貨的計(jì)價(jià)及期末處理方法做出了明確說明,2006年9月FASB對(duì)ARB NO.43進(jìn)行修正,發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第151號(hào)存貨成本(FAS Financial accounting standards No.151 Inventory Cost),完善了存貨的定義,嚴(yán)格了存貨計(jì)價(jià)方法。

      美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:存貨的期末計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低(LCM Lower of cost or market)法 。其原理與我國準(zhǔn)則中成本與市價(jià)孰低法一致,也是在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行存貨減值測(cè)試,但是其比較的基礎(chǔ)不是可變現(xiàn)凈值,而是市價(jià) 。具體計(jì)算方法如下:

      比較成本與市價(jià)。成本即商品的購入成本或是生產(chǎn)企業(yè)的制造成本,這與我國成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的成本含義一致。

      市價(jià)(市場(chǎng))指商品的現(xiàn)行重置成本(replacement cost),即現(xiàn)有條件下,企業(yè)重新取得與其所擁有的某項(xiàng)資產(chǎn)相同或與其功能相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。但其存在于一個(gè)上下限范圍中。市價(jià)上限即可變現(xiàn)凈值,其計(jì)算方法與我國現(xiàn)行可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法一致;市價(jià)下限為可變現(xiàn)凈值減去正常利潤。當(dāng)重置成本高于上限(可變現(xiàn)凈值時(shí)),其市價(jià)等于上限——可變現(xiàn)凈值。當(dāng)重置成本低于下限(可變現(xiàn)凈值減正常利潤)時(shí),市價(jià)等于下限——可變現(xiàn)凈值減利潤。當(dāng)重置成本介于上下限之間時(shí),市價(jià)取重置成本。舉例說明:

      CE公司,有一批A材料賬面成本為100,000美元,全部用于生產(chǎn)1000件甲產(chǎn)品,每件甲產(chǎn)品售價(jià)為300美元,全部完工仍需發(fā)生成本50000美元,每件產(chǎn)品估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)50美元。CE公司的正常銷售利潤率為30%。

      則市價(jià)的上限,即可變現(xiàn)凈值=存貨估計(jì)售價(jià)-完工時(shí)估計(jì)要發(fā)生的成本-估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)=1000×300-50000-1000×50=200,000元

      市價(jià)的下限,即可變現(xiàn)凈值- 正常利潤=200000-1000×300×30%=110000

      當(dāng)根據(jù)市場(chǎng)調(diào)查,現(xiàn)行重置成本為205000元時(shí),重置成本高于市價(jià)上限,此時(shí)市價(jià)(市場(chǎng))應(yīng)取其上限,即可變現(xiàn)凈值200000元;當(dāng)現(xiàn)行重置成本為105000元時(shí),重置成本低于市價(jià)下限,則市價(jià)(市場(chǎng))應(yīng)取其下限,即可變現(xiàn)凈值減正常利潤110000元;當(dāng)現(xiàn)行重置成本為115000時(shí),介于上下限之間,市價(jià)(市場(chǎng))取重置成本115000元。

      比較成本與市價(jià)的大小,上述三種情況成本皆小于市價(jià),說明該批A材料未發(fā)生減值,無需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

      美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,仍然在計(jì)算存貨減值時(shí)允許按單個(gè)項(xiàng)目計(jì)提、按存貨類別計(jì)提、或是按全部存貨一并計(jì)提,這與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致。

      另外,美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許對(duì)已計(jì)減值的轉(zhuǎn)回,除非極特殊的項(xiàng)目,如貴金屬的減值。這充分反應(yīng)了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性的更高要求。

      (二)對(duì)比分析

      美國準(zhǔn)則中的成本與市價(jià)孰低法確定的市價(jià)上限為可變現(xiàn)凈值,即市價(jià)最大不超過可變現(xiàn)凈值,甚至?xí)?。這更大程度地運(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則,使得存貨的計(jì)量更加謹(jǐn)慎、客觀,不出現(xiàn)高估資產(chǎn)價(jià)值的情況。但另一方面其應(yīng)用卻較為繁瑣,在計(jì)算過程中,該方法需要獲取及運(yùn)算的指標(biāo)較多,可變現(xiàn)凈值、可變現(xiàn)凈值減正常利潤及重置成本缺一不可。在對(duì)這些指標(biāo)的運(yùn)算過程中,數(shù)據(jù)多雜,容易出錯(cuò)。方法實(shí)施難度大。

      其次,重置成本的獲取要求市場(chǎng)充分開放。這對(duì)現(xiàn)有的市場(chǎng)條件提出了要求。在我國實(shí)施起來較有難度。企業(yè)需要能在現(xiàn)有市場(chǎng)上找到同質(zhì)資產(chǎn)才能正確的確定重置成本,在重置成本的運(yùn)算過程中,成新率的確定也有比較大的可操作性。同時(shí),按單項(xiàng)資產(chǎn)確定重置成本相對(duì)容易,但計(jì)算因素多,耗時(shí)長。若按大類或整體確定存貨的重置成本,則可能難以找尋同質(zhì)資產(chǎn),使得重置成本無法測(cè)算。所以若想運(yùn)用好成本與市價(jià)孰低法,必須繼續(xù)開放市場(chǎng),加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)及財(cái)務(wù)信息的監(jiān)管。

      第三,成本與市價(jià)孰低法對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的要求高。前已述及成本與市價(jià)孰低法的計(jì)算繁瑣,這便對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的整體素質(zhì)提出了更高的要求。也對(duì)相關(guān)監(jiān)管、檢查、審計(jì)、稅務(wù)等人員的素質(zhì)提出了更高要求,所以要想普及該方法,尚需加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)教育。

      綜上,存貨成本的期末計(jì)量需要進(jìn)行減值測(cè)試,這是我國準(zhǔn)則、國際準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致要求。它體現(xiàn)了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性、客觀性原則的具體運(yùn)用。但具體的減值方法上,我國準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均采用了成本與可變現(xiàn)凈值孰低法,操作相對(duì)簡(jiǎn)便,亦能滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求;而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了成本與市價(jià)孰低法,且不允許已計(jì)存貨減值的轉(zhuǎn)回。它使得會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則得到更加充分的體現(xiàn),但是計(jì)算過程卻相對(duì)復(fù)雜,不宜在我國現(xiàn)有條件下施行。

      參考文獻(xiàn):

      [1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006版》[M].財(cái)政部.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006

      [2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》[M].財(cái)政部.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006

      [3]《IASB.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2003

      [4] US GAAP: ARB No.43 Chapter 4, Inventory Pricing Statement

      [5] US GAAP: FAS No.151 Inventory Cost

      [6] IFRS: IAS No.2 Inventories

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