外部審計(jì)在公司治理中產(chǎn)生作用的影響因素探討

王貢勇

外部審計(jì)在公司治理中產(chǎn)生作用的影響因素探討

王貢勇

外部審計(jì)主要基于審計(jì)契約關(guān)系、公司法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、證券法等法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則等發(fā)揮在公司治理中的作用。正如公司治理本身一樣，外部審計(jì)在公司治理中的作用發(fā)揮也受制于契約及法律與規(guī)則的不完全性、外部經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境和公司治理環(huán)境、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平和盡職盡責(zé)的專業(yè)精神等因素。

一、尚待注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)歷特殊發(fā)展歷程之后對(duì)社會(huì)審計(jì)的清晰認(rèn)識(shí)與定位

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展具有起步晚，相伴政府主導(dǎo)并推動(dòng)的經(jīng)濟(jì)體制改革和市場經(jīng)濟(jì)的建立與完善而發(fā)展，經(jīng)歷了從政府機(jī)構(gòu)至民間機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，在發(fā)展的關(guān)鍵階段面臨無法進(jìn)入高端市場等特點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這樣的發(fā)展歷程中，不得不將主要精力投放在自身發(fā)展上，基本處于被動(dòng)應(yīng)對(duì)市場和為審計(jì)而審計(jì)的狀態(tài)。從整體上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還局限在簡單地以審計(jì)行為謀取生存和發(fā)展，尚未跨出狹義的審計(jì)范疇、深入理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與公司風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師從整體上在對(duì)民間審計(jì)有了如下理解之后，外部審計(jì)的公司治理功能才能有效發(fā)揮：控制公司風(fēng)險(xiǎn)才是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的真正源頭；鑒證收費(fèi)由單純的代理成本或委托與受托交易費(fèi)用變?yōu)榛诠竞凸蓶|的增值服務(wù)收費(fèi)，并以此作為自身價(jià)值的體現(xiàn)和提升收費(fèi)的理由；社會(huì)審計(jì)作為維護(hù)資本市場公平公正的一個(gè)環(huán)節(jié)，有利于合理分配社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源，體現(xiàn)民間審計(jì)真正的社會(huì)需求。

二、法律法規(guī)重責(zé)任輕發(fā)展與市場競爭激烈雙重?cái)D壓的執(zhí)業(yè)環(huán)境有待改變

證券法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、刑法及最高人民法院的司法解釋分別對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中的行政、刑事和民事責(zé)任做了規(guī)定，但總體上重行政與刑事責(zé)任，輕民事責(zé)任，并因此導(dǎo)致社會(huì)普遍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法成本低。這種重行政與刑事而輕民事的法律責(zé)任體系，容易導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師事實(shí)上承擔(dān)的法律責(zé)任與社會(huì)公眾理解的違規(guī)成本不對(duì)稱，也是審計(jì)收費(fèi)難以提高的原因之一，并由此形成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師收益與承擔(dān)的責(zé)任不匹配，不得不以低收費(fèi)、強(qiáng)責(zé)任與高風(fēng)險(xiǎn)維持生存和發(fā)展的局面。

保障審計(jì)功能的正常發(fā)揮，需要強(qiáng)化民事責(zé)任并培養(yǎng)能夠承擔(dān)民事責(zé)任的主體。外部審計(jì)公司治理功能的發(fā)揮，有賴于以下方面的逐漸完善：一是行政、刑事和民事責(zé)任的逐漸平衡、或側(cè)重于民事責(zé)任；二是從市場規(guī)則和長遠(yuǎn)發(fā)展的角度，維護(hù)市場公平、打破市場壁壘、通過市場機(jī)會(huì)和執(zhí)業(yè)中的鍛煉與實(shí)踐，提升內(nèi)資所各層次客戶的執(zhí)業(yè)能力與經(jīng)驗(yàn)，培育其民事承擔(dān)能力。在此基礎(chǔ)上，通過法律責(zé)任的強(qiáng)約束提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任能力，引導(dǎo)外部審計(jì)在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，充分發(fā)揮公司治理功能，完全將控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)揮公司治理功能合為一體。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力尚待提升

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)若只是局限在財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制領(lǐng)域，無論如何都只能是就事論事，既不能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也無法發(fā)揮公司治理功能，為此，自2006年起，審計(jì)準(zhǔn)則變更為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，而且要評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，在對(duì)公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，確定財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并依此制定總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，應(yīng)了解公司治理狀況，并應(yīng)關(guān)注到其存在的不足與問題，因此，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮公司治理作用提供了基礎(chǔ)。

做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在專業(yè)知識(shí)上擁有會(huì)計(jì)審計(jì)等核心知識(shí)、經(jīng)濟(jì)、金融和企業(yè)組織管理等支撐與背境知識(shí)、信息技術(shù)方面的知識(shí)技，除此之外，還要有運(yùn)用這些知識(shí)的職業(yè)技能和保障這些知識(shí)恰當(dāng)運(yùn)用的職業(yè)道德素養(yǎng)。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2007年發(fā)布的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力進(jìn)行了明確，但基于歷史原因和現(xiàn)實(shí)的行業(yè)狀況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難在短期內(nèi)達(dá)到這些要求，需要有一個(gè)長時(shí)間的過程。

四、有待社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境特別是全社會(huì)誠信意識(shí)的持續(xù)改善

誠信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)揮公司治理的基礎(chǔ)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信建設(shè)離不開整個(gè)社會(huì)的誠信環(huán)境。隨著市場經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化，在經(jīng)歷各種不誠信帶來的嚴(yán)重后果和付出巨大代價(jià)后，社會(huì)整體會(huì)反思，誠信會(huì)逐漸成為一種追求和時(shí)尚，物欲會(huì)隨之慢慢消退，浮躁會(huì)漸漸遠(yuǎn)離?？v觀發(fā)達(dá)國家的發(fā)展歷程，都經(jīng)歷過這樣一個(gè)過程，中國的發(fā)展也不例外，在這一過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為維護(hù)誠信，前期來自于自身和外部環(huán)境的壓力和阻力都比較大，后期也逐漸減少，隨著這一過程的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)揮公司治理的作用會(huì)越來越明顯。

五、有待審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事作用的有效發(fā)揮

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)公司治理的作用會(huì)受到審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事職能有效發(fā)揮的影響，我國上市公司獨(dú)立董事制度已執(zhí)行近十年，雖有持續(xù)改進(jìn)，但仍然存在獨(dú)立董事不獨(dú)立、獨(dú)立董事為“花瓶董事”等問題，這些問題導(dǎo)致制度設(shè)計(jì)期望或初衷難以實(shí)現(xiàn)，由此也影響外部審計(jì)所應(yīng)有的公司治理功能的發(fā)揮，主要表現(xiàn)為：審計(jì)委員會(huì)與外部審計(jì)的有效溝通尚未完全形成，溝通多為單向，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)要求將審計(jì)策略與計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施過程中的問題和審計(jì)結(jié)果向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供應(yīng)關(guān)注事項(xiàng)和協(xié)助解決問題的機(jī)制尚未完全發(fā)揮作用；在會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘與解聘時(shí)獨(dú)立董事形同虛設(shè)，基本上仍由執(zhí)行董事和控股股東決定；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題很少及時(shí)反映到董事會(huì)甚至是股東大會(huì)；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中遇到的問題也沒有要求董事會(huì)及時(shí)解決。

六、依賴于資本市場對(duì)公司治理和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的恰當(dāng)認(rèn)同

外部審計(jì)治理作用的發(fā)揮既依賴于實(shí)施主體注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也依賴于受體上市公司，只有上市公司自愿需求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的治理功能，外部審計(jì)的治理功能才有可能發(fā)揮作用，這是必要條件。上市公司完善公司治理的意愿與資本市場對(duì)其公司治理健全與否的反映有一定的關(guān)系，資本市場作為一種外部治理機(jī)制，通過其是否給予溢價(jià)對(duì)上市公司的治理形成肯定和否定性評(píng)價(jià)，引導(dǎo)上市公司形成完善公司治理的意愿。

資本市場對(duì)公司治理和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的恰當(dāng)認(rèn)同，與資本市場的有效性有一定關(guān)系，投資者的素質(zhì)、基金的投資理念、傳播或傳導(dǎo)信息的媒體的專業(yè)能力和職業(yè)道德等方面都尚未形成資本市場恰當(dāng)反映公司治理和認(rèn)同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的基礎(chǔ)，資本市場對(duì)公司治理的反映和對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的認(rèn)同度尚未形成恰當(dāng)?shù)臋C(jī)制。

[1]孫昕.基于公司治理視角的內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)關(guān)系研究.《天津財(cái)經(jīng)大學(xué)》碩士論文，2009年.

[2]沈維成.公司治理框架下的內(nèi)部審計(jì)研究述評(píng)[J].安徽廣播電視大學(xué)學(xué)報(bào)，2013年04期.

（作者單位：信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所）