基于社會(huì)契約理論的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題探究

西南交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 王志浩

所謂的誠(chéng)信就是要誠(chéng)實(shí)守信，誠(chéng)信價(jià)值所包含的內(nèi)容非常廣泛，比如良好的職業(yè)道德、高水平的專業(yè)技術(shù)、完美的服務(wù)質(zhì)量以及良好的信譽(yù)。會(huì)計(jì)誠(chéng)信除了上述方面以外，還有著自身的特點(diǎn)，主要表現(xiàn)為：會(huì)計(jì)人員要按照國(guó)家的相關(guān)制度、行業(yè)準(zhǔn)則以及企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，向企業(yè)利益的相關(guān)部門和會(huì)計(jì)信息的使用者提供及時(shí)、準(zhǔn)確、完整的會(huì)計(jì)信息。而這些信息是企業(yè)管理決策的基礎(chǔ)，同時(shí)也是政府職能部門、債權(quán)人、投資人以及其他會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的重要依據(jù)。

近20年，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)比較關(guān)注契約經(jīng)濟(jì)學(xué)，因?yàn)樵S多連新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)都無(wú)法解答的問(wèn)題，契約經(jīng)濟(jì)學(xué)可以得出一個(gè)滿意的答案。但是在經(jīng)濟(jì)學(xué)界依然有會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題困擾著經(jīng)濟(jì)學(xué)家。在經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角下，所有市場(chǎng)交易都可以看作一種契約關(guān)系，當(dāng)分析會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題時(shí)，可以適當(dāng)運(yùn)用契約理論的思想和分析方法。這樣可以為會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題提供一個(gè)合理的解決框架。現(xiàn)在，社會(huì)上已普遍關(guān)注會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失問(wèn)題，并從理論與應(yīng)用兩個(gè)方面不同角度對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的現(xiàn)象提出解讀與分析原因。

1 基于社會(huì)契約理論的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題的提出與解讀

1.1 作為隱性契約的會(huì)計(jì)誠(chéng)信

雖然契約的思想產(chǎn)生于法律，但是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)所說(shuō)的契約并不是指法律中所規(guī)定的概念，而是更為廣泛的一種概念，有的交易市場(chǎng)都可以被視作一種契約關(guān)系。現(xiàn)代契約理論包括完全契約和不完全契約。當(dāng)契約方因不能完全預(yù)想到在契約期內(nèi)可能會(huì)發(fā)生的主要事件而不愿遵守契約條款時(shí)，第三方也不能在契約方契約產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。而完全契約正好相反。事實(shí)上，由于各種限制因素，現(xiàn)實(shí)中的契約只能是不完全的。根據(jù)表現(xiàn)形式，現(xiàn)代契約還可以分為顯性契約與隱性契約，隱性契約是指契約方各種復(fù)雜的不成文的，但彼此心照不宣的契約條款。比如，文化傳統(tǒng)、道德風(fēng)俗等非正式約束。

會(huì)計(jì)是企業(yè)契約履行效果的度量，這種度量不僅會(huì)關(guān)系到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的制定，而且影響對(duì)企業(yè)締約方經(jīng)濟(jì)利益的分配。因此，在企業(yè)契約簽訂時(shí)，企業(yè)應(yīng)關(guān)注會(huì)計(jì)處理的規(guī)則、方法與程序，盡力在這些方面達(dá)成一致。而這就是作為企業(yè)契約一部分的會(huì)計(jì)契約，它代替了市場(chǎng)價(jià)格可以評(píng)價(jià)契約方行為以及以此為依據(jù)對(duì)其行為進(jìn)行懲罰。

誠(chéng)信就是誠(chéng)實(shí)不欺，它是對(duì)人的行為的要求，要求結(jié)果真實(shí)。真實(shí)作為會(huì)計(jì)工作的生命線，被認(rèn)為是一項(xiàng)基本原則。會(huì)計(jì)具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果決定了契約主體要求各種會(huì)計(jì)規(guī)則公正客觀，而在履行經(jīng)濟(jì)計(jì)量以及分配利益時(shí)要求必須守信。會(huì)計(jì)契約兩部分包括作為隱性契約的會(huì)計(jì)誠(chéng)信和作為顯性契約的會(huì)計(jì)規(guī)則。而后者被契約方廣泛接受，并作為制度化存在，所以企業(yè)締約者不需要反復(fù)簽訂會(huì)計(jì)契約，這就是自動(dòng)簽訂的會(huì)計(jì)契約。雖然由于會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)誠(chéng)信的存在，契約雙方可自動(dòng)簽訂會(huì)計(jì)契約，但是，因?yàn)殡[性契約不能像顯性契約一樣強(qiáng)制履行，所以契約雙方往往因?yàn)槔娴恼T惑及履行會(huì)計(jì)契約時(shí)出現(xiàn)的許多矛盾會(huì)使契約的自動(dòng)履行十分困難。會(huì)計(jì)作弊行為是會(huì)計(jì)契約自動(dòng)失效，而不是信息失真的原因。

1.2 會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約的構(gòu)成

1.2.1 會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約的主體

向企業(yè)投入各種要素，與企業(yè)利益直接相關(guān)者即是企業(yè)契約的參與者。一經(jīng)投入市場(chǎng)無(wú)法退出的股權(quán)資本作為整體具有物質(zhì)資本常具有的專用性。經(jīng)營(yíng)者憑借會(huì)計(jì)契約執(zhí)行者身份對(duì)物質(zhì)資本敲竹杠。因而會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約應(yīng)運(yùn)而生。企業(yè)誠(chéng)信契約直接締約者必須作為會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約締約者，這是由企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)邏輯及利益沖突所決定的。這些締約者主要包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和除此之外的其他要素投入主體。前者是由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)日常事務(wù)控制、執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則及剩余會(huì)計(jì)規(guī)則。而后者是由于信息不對(duì)稱和對(duì)企業(yè)實(shí)際契約的安排。這兩者組成了會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約的主要內(nèi)容。

1.2.2 會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約的客體

會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約的締約客體是契約主體之外的物的因素，是契約締約行為的行為對(duì)象。企業(yè)的會(huì)計(jì)契約是制定具體會(huì)計(jì)規(guī)則的一系列約定和規(guī)范?，F(xiàn)在的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)分配是政府與企業(yè)。前者負(fù)責(zé)全社會(huì)通用的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，而企業(yè)內(nèi)部決定具體的會(huì)計(jì)規(guī)則。雖然政府可以壟斷制定會(huì)計(jì)規(guī)則，但是在交易成本、有限理性和信息不對(duì)稱情況下，政府制定的會(huì)計(jì)規(guī)則是不完備的，這就會(huì)造成會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的剩余，包括會(huì)計(jì)估計(jì)與會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)方法及會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)處理中的職業(yè)判斷，而這些剩余權(quán)必然安排給經(jīng)營(yíng)者。但是，經(jīng)營(yíng)者能否在規(guī)則制定過(guò)程中，在行使規(guī)則制定權(quán)時(shí)不為相關(guān)利益團(tuán)體和自己謀私。實(shí)踐中雖然有外部獨(dú)立審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)管保障誠(chéng)信的要求，但是從會(huì)計(jì)失信程度這一情況來(lái)看，這一保證的作用有限。所以會(huì)計(jì)誠(chéng)信締約客體包括政府制定的通用規(guī)則和客觀公正的剩余會(huì)計(jì)制定權(quán)?，F(xiàn)實(shí)情況表明，直接違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和在會(huì)計(jì)估計(jì)及會(huì)計(jì)政策選擇等問(wèn)題上打擦邊球成為會(huì)計(jì)失信行為的表現(xiàn)。

2 基于社會(huì)契約理論的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題的現(xiàn)狀

由于個(gè)人效用函數(shù)不一致、信息不完備與不對(duì)稱、由行為外部性引起的機(jī)會(huì)主義傾向等因素導(dǎo)致了會(huì)計(jì)誠(chéng)信的失范。然而社會(huì)結(jié)合了各種契約關(guān)系，運(yùn)行企業(yè)契約是在這種特定的契約環(huán)境下。由于我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失是在特殊的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，在特有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下進(jìn)行的，所以，必須對(duì)造成我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的經(jīng)濟(jì)契約環(huán)境進(jìn)行考察。

2.1 報(bào)酬契約的隱性激勵(lì)

在我國(guó)上市公司中，管理人員控制權(quán)效益、社會(huì)地位與效用函數(shù)中貨幣報(bào)酬相比占了相當(dāng)大的分量。研究表明，在中國(guó)上市公司中，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與高級(jí)管理人員的年度收益無(wú)關(guān)，所以年度報(bào)酬沒(méi)有發(fā)揮它激勵(lì)高管人員的效用。公司管理人員關(guān)注的是占有企業(yè)控制權(quán)，而不是企業(yè)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)效益，所以企業(yè)管理者在企業(yè)上市、配股、保牌等活動(dòng)中，常常不顧會(huì)計(jì)誠(chéng)信而去操縱會(huì)計(jì)信息。

在官本位思想的影響下，管理人員就對(duì)地位的高低、權(quán)力的大小更加注重，而不是正常的激勵(lì)形式。這種情況下，管理人員通過(guò)會(huì)計(jì)造假和操縱會(huì)計(jì)信息而增加自身報(bào)酬。前一種途徑將公司財(cái)富據(jù)為己有，第二種則是為了增加控股權(quán)收益。由于第二種看起來(lái)更合法，事實(shí)上，其由于沒(méi)有受賄行為，不會(huì)受到法律追究，所以比較普遍。這種契約的隱性特征阻礙了會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約的制定。

2.2 債務(wù)契約流于形式

有的專家將債券和股權(quán)看作治理方式，股權(quán)是公司通過(guò)利用自由裁量權(quán)來(lái)進(jìn)行治理，而債權(quán)則通過(guò)制約的方法來(lái)治理。在我國(guó)，銀行與企業(yè)之間的債務(wù)契約讓債權(quán)人和債務(wù)人不存在相互的制約關(guān)系，更不存在根本的利益沖突。國(guó)有企業(yè)與國(guó)有銀行在許多的委托—代理關(guān)系下，國(guó)有資產(chǎn)的終極產(chǎn)權(quán)主體不足，這種債務(wù)契約安排制約企業(yè)的作用十分薄弱，債權(quán)治理無(wú)法對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信進(jìn)行約束。

2.3 法律契約的軟約束性

契約被有效履行包括第三方履行、相互履行和自愿履行三種形式。自愿履行需要衡量違約成本和履約收益大小，相互履行需要對(duì)比契約雙方談判實(shí)力，而第三方履行是一種強(qiáng)制性的機(jī)制，實(shí)施主體是國(guó)家，用暴力手段實(shí)行的機(jī)制。這是契約實(shí)施的最后保障，必須依靠健全的法律制度。由于我國(guó)的法律制度不完備，所以不能及時(shí)處理一些違法行為。當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)失信行為進(jìn)行過(guò)輕的懲罰，履行契約而沒(méi)有獲得額外收益的人就會(huì)吃虧。這是在這種法律環(huán)境下，給市場(chǎng)樹(shù)立了逆向激勵(lì)的示范作用，導(dǎo)致了越來(lái)越多的人背離誠(chéng)信契約。

3 基于社會(huì)契約理論的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題出現(xiàn)的原因

3.1 企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)行為主體的行為規(guī)范

現(xiàn)實(shí)中，代理人與委托人制定和履行的契約不追求完備，只大概規(guī)定雙方的關(guān)系，是一種關(guān)系契約，兩方只對(duì)當(dāng)偶然事件出現(xiàn)時(shí)進(jìn)行決策的程序、總的目標(biāo)、解決爭(zhēng)議機(jī)制、廣泛適用的原則進(jìn)行協(xié)商，并不是對(duì)兩方的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行詳細(xì)計(jì)劃。

由于在我國(guó)，會(huì)計(jì)的法規(guī)準(zhǔn)則和制度不可能包括會(huì)計(jì)事務(wù)中的各種情況，所以也可以看成一種關(guān)系契約。而由于會(huì)計(jì)法規(guī)準(zhǔn)則和制度會(huì)延后制定，它只對(duì)總體會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)總目標(biāo)以及不同的會(huì)計(jì)處理方式作出規(guī)定，所以在指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，其語(yǔ)言用詞會(huì)出現(xiàn)模糊用語(yǔ)，比如重要性等。所以，在實(shí)際進(jìn)行會(huì)計(jì)操作時(shí)會(huì)因主觀而改變與變通，從而使投機(jī)者有機(jī)可乘。代理人利用契約的缺口和遺漏以及信息優(yōu)勢(shì)，選擇有利于欺騙性的會(huì)計(jì)信息，影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

3.2 外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)間的審計(jì)委托

獨(dú)立審計(jì)為了減輕和消除經(jīng)營(yíng)者和所有者不對(duì)稱的信息，在兩權(quán)分立的企業(yè)制度情況下，成為一個(gè)十分重要的選擇。獨(dú)立審計(jì)在大體的制度框架的設(shè)置下，是所有委托社會(huì)實(shí)行監(jiān)督的一種權(quán)利。這種權(quán)利由委托經(jīng)營(yíng)者行使，但由此形成一個(gè)經(jīng)營(yíng)者用獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督自己的陷阱。因?yàn)榻?jīng)營(yíng)者不僅掌握了企業(yè)的管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)和決策權(quán)，而且決定審計(jì)人的收費(fèi)、聘用、續(xù)聘等事項(xiàng)。

在我國(guó)有些上市公司會(huì)要求會(huì)計(jì)事務(wù)所作假，如果他們嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)規(guī)范來(lái)進(jìn)行審計(jì)，可能就不能獲得業(yè)務(wù)，出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。所以會(huì)計(jì)師提出審計(jì)意見(jiàn)時(shí)必須考慮公司經(jīng)營(yíng)管理層的意見(jiàn)，這樣為了保住客戶，會(huì)計(jì)事務(wù)所不再公正，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信缺失。

4 解決會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題的策略

4.1 構(gòu)建企業(yè)財(cái)務(wù)的激勵(lì)約束機(jī)制

為了解決會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失問(wèn)題必須先解決信息的不對(duì)稱性，其中重要的途徑是進(jìn)行有效合同的安排，即企業(yè)財(cái)務(wù)的激勵(lì)約束機(jī)制具體為，委托人為了促使代理人不會(huì)因?yàn)樗床灰?jiàn)的隱蔽行為損害他的利益而提出的一項(xiàng)最優(yōu)激勵(lì)合同。主要包括直接激勵(lì)約束機(jī)制與間接激勵(lì)約束機(jī)制兩種形式。

第一種機(jī)制包括激勵(lì)性報(bào)酬計(jì)劃安排、資本結(jié)構(gòu)安排約束、行政約束機(jī)制三個(gè)方面的內(nèi)容。在進(jìn)行激勵(lì)性報(bào)酬計(jì)劃安排時(shí)應(yīng)注意將公司的股價(jià)、利潤(rùn)、可持續(xù)發(fā)展等與個(gè)人報(bào)酬相關(guān)。如果代理人和委托人有共同經(jīng)濟(jì)利益，那么經(jīng)營(yíng)者會(huì)為了公司而努力工作，從而減少會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題。

第二種機(jī)制包括經(jīng)理人才市場(chǎng)、企業(yè)控制權(quán)的接管兩個(gè)方面。在企業(yè)控制權(quán)的接管方面，如果所有者不滿意經(jīng)營(yíng)者推行的政策，則可以競(jìng)爭(zhēng)代理權(quán)或者敵對(duì)方式接管，剝奪經(jīng)營(yíng)者控制權(quán)。為了低成本地使公司控制權(quán)進(jìn)行改變，可以投票決定，從而獲得代理委托權(quán)。而采用的另一種方式，則是制裁經(jīng)營(yíng)管理者的不良行為。

4.2 完善會(huì)計(jì)法規(guī)準(zhǔn)則和制度與社會(huì)審計(jì)委托制度

人們從事一種工作遵循一定的規(guī)范與準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)工作也不例外，會(huì)計(jì)法規(guī)準(zhǔn)則和制度，是會(huì)計(jì)師行為的規(guī)范，所以，為了會(huì)計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展，需要根據(jù)企業(yè)實(shí)際的情況制定完善相關(guān)的法規(guī)準(zhǔn)則和制度。應(yīng)加快制定具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)施細(xì)則。此外，由于現(xiàn)行的制度準(zhǔn)則存在普遍使用的范圍，使得實(shí)際中不同的企業(yè)有著不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，這樣更容易造成會(huì)計(jì)造假。因此，解決會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失，應(yīng)該規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法規(guī)，政府也必須一直監(jiān)管會(huì)計(jì)行為。

4.3 構(gòu)建會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約模型

由于信息不對(duì)稱，引發(fā)了許多會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題。其中不對(duì)稱的信息包括不對(duì)稱信息發(fā)生的時(shí)間和內(nèi)容，我們可以依據(jù)時(shí)間會(huì)計(jì)進(jìn)行誠(chéng)信契約模型的分析框架的構(gòu)建。簽約前，由于信息不對(duì)稱而引發(fā)的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題，構(gòu)建逆向選擇模型，簽約后引發(fā)的問(wèn)題構(gòu)建道德風(fēng)險(xiǎn)模型。其中本文重點(diǎn)介紹構(gòu)建逆向選擇模型，在構(gòu)建逆向選擇模型時(shí)，由于信息不對(duì)稱主要是人力資本的類型，所以經(jīng)營(yíng)者人力資本控制了企業(yè)或者是會(huì)計(jì)執(zhí)行工作，所以個(gè)體特征影響了企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。如果有較大的誠(chéng)信履約資本，經(jīng)營(yíng)者有較高的誠(chéng)信度，其中履行會(huì)計(jì)契約時(shí)，提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，執(zhí)行誠(chéng)信的會(huì)計(jì)行為。但是，簽約前的信息若是不對(duì)稱的，那么，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者擁有私人信息但使物質(zhì)資本所有者處于信息劣勢(shì)之下。因而，缺乏誠(chéng)信的擁有人力資本的人會(huì)將自己的類型隱藏，從而出現(xiàn)逆向選擇。

5 結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約作為企業(yè)契約體系中必不可少的一部分，對(duì)完善企業(yè)的契約體系有著重要的作用。會(huì)計(jì)誠(chéng)信降低會(huì)計(jì)規(guī)則的交易成本，還可以創(chuàng)造更多的契約機(jī)會(huì)，在契約運(yùn)行中提高交易效率。但是會(huì)計(jì)契約的自動(dòng)履行失敗造成了會(huì)計(jì)信息失真，而且在我國(guó)，報(bào)酬契約的隱性激勵(lì)、債務(wù)契約流于形式，法律契約的軟約束性阻礙了我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約的履行。所以我國(guó)應(yīng)盡早確立會(huì)計(jì)誠(chéng)信的原則與機(jī)制，盡快改變誠(chéng)信缺失的現(xiàn)狀，當(dāng)我國(guó)政府與各界人士都作出解決誠(chéng)信缺失問(wèn)題的實(shí)際行動(dòng)時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失現(xiàn)狀才會(huì)盡早改變。

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