淺析新準(zhǔn)則下“其他綜合收益”及ぁ白時(shí)竟積—其他資本公積”核算內(nèi)容

馬麗丹

摘 要：2014年1月26日，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行了修訂，對(duì)利潤(rùn)表應(yīng)該披露的信息做了重大調(diào)整， 尤其是在“其他綜合收益”的披露方面。本文梳理了新準(zhǔn)則下“其他綜合收益”和“資本公積—其他資本公積”科目的具體核算內(nèi)容并對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了建議，旨在幫助財(cái)務(wù)人員更好更快更準(zhǔn)的理解新準(zhǔn)則，及時(shí)準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)填列報(bào)表項(xiàng)目，提高會(huì)計(jì)信息列報(bào)及披露質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；資本公積-其他資本公積

一、引言

2014年1月26日，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（簡(jiǎn)稱“新CAS30”）進(jìn)行了修訂，并要求所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2014年7月1日起施行。本次準(zhǔn)則修訂的核心內(nèi)容和主要變化是增加了其他綜合收益及其分類。在此之前，企業(yè)實(shí)務(wù)中 “其他綜合收益”大多通過“資本公積—其他資本公積”進(jìn)行日常核算，而“資本公積—其他資本公積”這一會(huì)計(jì)科目核算的內(nèi)容比較龐雜。這就使得財(cái)務(wù)人員對(duì)其他綜合收益列報(bào)項(xiàng)目的構(gòu)成認(rèn)識(shí)模糊從而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)、多報(bào)及報(bào)表之間勾稽關(guān)系不清楚等現(xiàn)象，大大降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在一定程度上會(huì)誤導(dǎo)信息使用者?！靶翪AS30”指南指出“有其他綜合收益相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他綜合收益”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，該科目應(yīng)當(dāng)按照其他綜合收益項(xiàng)目的具體內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目。企業(yè)在對(duì)其他綜合收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)通過“其他綜合收益”科目處理，并與“資本公積”科目相區(qū)分。”由此可見新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步突出了“其他綜合收益”信息的重要性，降低了會(huì)計(jì)信息使用者的信息搜索成本，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“其他綜合收益”界定為“企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失”。由此可見，其他綜合收益分布在多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，所以在企業(yè)核算中容易忽視其核算的變化，加之其易與“資本公積-其他資本公積”混淆，所以有必要對(duì)新準(zhǔn)則中這兩個(gè)賬戶核算的內(nèi)容加以歸納整理，以期幫助財(cái)務(wù)人員更好更快更準(zhǔn)的理解新準(zhǔn)則，順利的開展實(shí)務(wù)工作，及時(shí)準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)填列報(bào)表項(xiàng)目，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、其他綜合收益

“新CAS30”規(guī)定其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報(bào)：

1.以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：

（1）重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。

（2）按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。投資單位在確定應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額時(shí)，該份額的性質(zhì)取決于被投資單位的其他綜合收益的性質(zhì)，即如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別，本文認(rèn)為該情況指的是被投資單位由于設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)的而導(dǎo)致的“其他綜合收益”變動(dòng)。

2. 以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：

（1）按照權(quán)益法核算的在被投資單位可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。如被投資單位由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。

（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，在確認(rèn)減值損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失一并轉(zhuǎn)出，計(jì)入減值損失。

（3）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

（4）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益（其他綜合收益）；屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于前者，套期保值準(zhǔn)則規(guī)定在一定的條件下，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

（5）外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)—外幣折算》，企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示（其他綜合收益）；企業(yè)在處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)的外幣報(bào)表折算差額，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，部分處置境外經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

（6）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)—投資性房地產(chǎn)》，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分計(jì)入其他綜合收益；待該投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，將該部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益等。

三、資本公積-其他資本公積

其他資本公積是指除資本溢價(jià)或股本溢價(jià)以外所形成的資本公積，主要包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。

1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付涉及的資本公積

在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“資本公積—其他資本公積（股份支付）”科目。行權(quán)日，借記“資本公積—其他資本公積（股份支付）”科目，貸記“資本公積—股本溢價(jià)”科目。

2.可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行、轉(zhuǎn)換涉及的資本公積

發(fā)行日，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付債券”、“資本公積—其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）”科目，實(shí)際轉(zhuǎn)換時(shí)，借記“資本公積—其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）”科目，貸記 “資本公積—股本溢價(jià)”科目。

3.遞延所得稅涉及的資本公積

資產(chǎn)負(fù)債表日與權(quán)益相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)減值，借記“資本公積—其他資本公積（遞延所得稅資產(chǎn)）科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，與直接計(jì)入權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)增加，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記 “資本公積—其他資本公積（遞延所得稅資產(chǎn)）”科目，遞延所得稅資產(chǎn)減少做相反分錄。與直接計(jì)入權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債增加，借記“資本公積—其他資本公積（遞延所得稅負(fù)債）”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目， 遞延所得稅負(fù)債減少，做相反分錄。

4. 長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的資本公積

權(quán)益法下，被投資單位除凈損益、利潤(rùn)分配、其他綜合收益以外的其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的，例如被投資單位確認(rèn)的資本（股本）溢價(jià)、股東的資本性投入等。投資企業(yè)應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記“資本公積—其他資本公積（長(zhǎng)期股權(quán)投資）”科目，或做相反分錄。處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，借記“資本公積—其他資本公積（長(zhǎng)期股權(quán)投資）”科目，貸記“投資收益”科目，或做相反分錄。

四、建議

1. 按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日，其他資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“其他綜合收益”。公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時(shí)，按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

根據(jù)“新CAS30”可以判斷出其他綜合收益（第二類）屬于特定資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整項(xiàng)目，在特定資產(chǎn)或負(fù)債處置時(shí)，其他綜合收益應(yīng)一并轉(zhuǎn)銷，但是，在房地產(chǎn)價(jià)格不斷攀升的情況下，企業(yè)為了追求價(jià)值最大化，可能會(huì)對(duì)部分房屋暫時(shí)出租，一段時(shí)間后再收回自用，以提高資產(chǎn)的價(jià)值，此情況下原計(jì)入資本公積的金額，由于投資性房地產(chǎn)沒有處置，將永遠(yuǎn)存在下去，不符合“其他綜合收益”的屬性。

建議：在其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)一段期間以后，再轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的情況下，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，按照其他資產(chǎn)的初始成本持續(xù)計(jì)量的價(jià)值作為入賬價(jià)值，同時(shí)沖減之前“其他綜合收益”。

2.其他資本公積不是由所有者投入引起的，其形成與計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失有關(guān)。在“新CAS30”實(shí)施之前，其他資本公積可進(jìn)一步分為兩大類：一是資本公積中具有損益性質(zhì)的、未實(shí)現(xiàn)的持有收益，即累計(jì)利得或損失最終結(jié)轉(zhuǎn)損益的資本公積項(xiàng)目，這些項(xiàng)目暫時(shí)、過渡性地計(jì)入其他資本公積，最終將轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表中相關(guān)損益項(xiàng)目，不再屬于所有者權(quán)益。一類是具有資本性質(zhì)的，即累計(jì)利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)益的資本公積項(xiàng)目轉(zhuǎn)為“資本公積—資本（股本）溢價(jià)”，最終在所有者權(quán)益內(nèi)核算。

顯然第一類“資本公積-其他資本公積”已劃入新準(zhǔn)則中“其他綜合收益”項(xiàng)目中，而且屬于以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。但是通過本文前面的分析，長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的資本公積屬于第二類“資本公積-其他資本公積”，這與資本公積“準(zhǔn)資本”性質(zhì)不符，因?yàn)樘幹瞄L(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)原計(jì)入資本公積的金額將轉(zhuǎn)入“投資收益”而非“資本公積—資本（股本）溢價(jià)”。

建議：將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資原計(jì)入“資本公積-其他資本公積”的項(xiàng)目計(jì)入“其他綜合收益”。

五、結(jié)論

“新CAS30”對(duì)利潤(rùn)表應(yīng)該披露的信息做了重大調(diào)整， 尤其是在“其他綜合收益”的披露方面，說明我國(guó)更加重視“全面收益觀”，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨同。過去利潤(rùn)表只反映已實(shí)現(xiàn)的收益，不反映其他未實(shí)現(xiàn)的收益；而現(xiàn)在利潤(rùn)表在凈利潤(rùn)后增加其他綜合收益項(xiàng)目后形成的綜合收益總額更能全面、真實(shí)的列報(bào)當(dāng)期收益。通過利潤(rùn)表，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者不僅可以看到通過管理層努力實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，還可以關(guān)注非日常發(fā)生的與所有者以所有者身份之外發(fā)生的其他交易和事項(xiàng)，從而滿足其對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)信息的需求。

“新CAS30”對(duì)其他綜合收益進(jìn)行了界定并列舉了具體項(xiàng)目，加上本文的梳理，使其與“資本公積-其他資本公積”核算明確分清，便于財(cái)務(wù)人員進(jìn)一步學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，及時(shí)準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)填列報(bào)表項(xiàng)目，提高會(huì)計(jì)信息列報(bào)和披露質(zhì)量。（作者單位：天津師范大學(xué)管理學(xué)院）

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