審計(jì)教學(xué)中如何培養(yǎng)學(xué)生風(fēng)險(xiǎn)鑒別能力

[摘 要]風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)程序首先要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，如果不找出風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的原因，審計(jì)人員就無(wú)法判定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的頻率或找出進(jìn)一步審計(jì)方法；如果風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法確認(rèn)，審計(jì)人員就無(wú)法決定進(jìn)一步檢查的順序和檢查的控制風(fēng)險(xiǎn)。文章主要圍繞現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，介紹幾種風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的方法，培養(yǎng)學(xué)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)鑒別能力。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)教學(xué)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

[中圖分類號(hào)]F239.1 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009 — 2234（2013）11 — 0184 — 02

一、引言

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向要求審計(jì)人員通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而有針對(duì)性的設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，旨在查出財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)，最終出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別主要是根據(jù)企業(yè)的組織目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃等識(shí)別企業(yè)所面臨的各類內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)，是對(duì)企業(yè)所面臨的以及潛在的各類內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)加以判斷、歸類和鑒定風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的過(guò)程，實(shí)質(zhì)上就是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定性研究〔1〕。審計(jì)人員要熟悉公司的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程，以風(fēng)險(xiǎn)敏感性分析為起點(diǎn)開(kāi)展工作，有效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，從潛在的事件及其產(chǎn)生的原因和后果來(lái)檢查風(fēng)險(xiǎn)，收集、整理可能的風(fēng)險(xiǎn)，并充分征求各方意見(jiàn)以形成風(fēng)險(xiǎn)列表。識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)包括對(duì)目標(biāo)的確認(rèn)和識(shí)別影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部和外部風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)程序中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，首先應(yīng)該進(jìn)行目標(biāo)確認(rèn)。要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，一是要意識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的存在；二是要識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的特征和類別。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)理論知識(shí)非常枯燥，為了提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和學(xué)習(xí)效率，文章總結(jié)了以下幾種識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的方法，使學(xué)生在掌握風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念和思路與實(shí)務(wù)融會(huì)貫通。

二、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的方法

風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指對(duì)有可能破壞達(dá)成目標(biāo)的事物的識(shí)別〔2〕。審計(jì)人員通常要關(guān)注的主要風(fēng)險(xiǎn)有：財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)信息不足而導(dǎo)致決策錯(cuò)誤；資產(chǎn)流失，資源浪費(fèi)和無(wú)效使用；顧客不滿意，企業(yè)信譽(yù)受損等。

（一）依據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)律識(shí)別

規(guī)律是事物之間內(nèi)在的本質(zhì)聯(lián)系?？偨Y(jié)規(guī)律，通過(guò)相應(yīng)的技術(shù)方法驗(yàn)證數(shù)據(jù)的變化趨勢(shì)是否背離了業(yè)務(wù)變化規(guī)律，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)，識(shí)別有可能潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這是從業(yè)務(wù)規(guī)律入手進(jìn)行識(shí)別。

例如，在對(duì)某商業(yè)銀行審計(jì)，審計(jì)人員首先對(duì)全省總體情況進(jìn)行系統(tǒng)把握。審計(jì)人員對(duì)貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行月份間的趨勢(shì)分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)正常類貸款在12月有異常增長(zhǎng)。通過(guò)對(duì)該月數(shù)據(jù)進(jìn)一步分析，發(fā)現(xiàn)該行在12月的放款在擔(dān)保方式上多為票據(jù)貼現(xiàn)，且貸款對(duì)象較為集中。審計(jì)人員可以據(jù)此識(shí)別票據(jù)貼現(xiàn)情況可能存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重點(diǎn)審計(jì)該行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的真實(shí)性，是否有真實(shí)的貿(mào)易背景等。

值得注意的是，對(duì)業(yè)務(wù)規(guī)律的把握要具體問(wèn)題具體分析，并不是類似的趨勢(shì)都代表數(shù)據(jù)存在問(wèn)題。例如某企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出可能呈現(xiàn)出每季度末增長(zhǎng)的現(xiàn)象，這是因?yàn)槠髽I(yè)一般在季末支付貸款利息。還有生產(chǎn)冰激淋的行業(yè)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況有明顯的季節(jié)性，夏季和冬季生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況會(huì)具有明顯的差異。所以，在把握具體業(yè)務(wù)規(guī)律的基礎(chǔ)上，堅(jiān)持從實(shí)際出發(fā)，才能在審計(jì)中準(zhǔn)確識(shí)別可能潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）利用業(yè)務(wù)的邏輯性識(shí)別

從業(yè)務(wù)的邏輯性入手來(lái)識(shí)別潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，在對(duì)某商業(yè)銀行進(jìn)行審計(jì)時(shí)，在對(duì)存款業(yè)務(wù)進(jìn)行分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)教育儲(chǔ)蓄存款在同一個(gè)儲(chǔ)蓄所的同一個(gè)柜臺(tái)，由同一個(gè)柜員連續(xù)辦理相同的業(yè)務(wù)，并且傳票順序號(hào)相連，明顯違備常理。教育儲(chǔ)蓄的業(yè)務(wù)量在全年應(yīng)當(dāng)是平均分布的。按照常理，營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的一個(gè)柜員一天只能辦理數(shù)筆教育儲(chǔ)蓄存款業(yè)務(wù)。但是，該行普遍存在同一柜員同一天辦理數(shù)十筆甚至一百多筆教育儲(chǔ)蓄存款業(yè)務(wù)，交易額達(dá)百萬(wàn)元左右的異常現(xiàn)象。為什么會(huì)存在這種現(xiàn)象？會(huì)不會(huì)是該所屬營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)為了規(guī)避最高限額的控制，為同一儲(chǔ)戶辦理了多筆教育儲(chǔ)蓄存款業(yè)務(wù)。按此邏輯，審計(jì)人員可以識(shí)別教育儲(chǔ)蓄存款業(yè)務(wù)可能存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

另外，還要了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況。例如，如果鋼鐵行業(yè)供求發(fā)生很大變化，隨之，價(jià)格也會(huì)發(fā)生很大變化，進(jìn)而判斷該鋼鐵企業(yè)的報(bào)表是否合理；房地產(chǎn)行業(yè)整體價(jià)格上漲時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的風(fēng)險(xiǎn)不大；相反，就應(yīng)引起注意。

（三）利用數(shù)據(jù)之間的對(duì)比識(shí)別

不論是被審計(jì)單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，還是來(lái)自相關(guān)部門或單位的外部數(shù)據(jù)，都是審計(jì)人員在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)可以充分利用的數(shù)據(jù)資源。這些數(shù)據(jù)雖然來(lái)自不同的部門，但都是對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映，審計(jì)人員可以充分利用各種數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系來(lái)進(jìn)行識(shí)別潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)〔3〕。

例如，對(duì)某航空公司進(jìn)行審計(jì)。一般情況下，航空公司根據(jù)售票數(shù)據(jù)計(jì)算出的票面金額應(yīng)該與財(cái)務(wù)部門確認(rèn)的運(yùn)輸收入是一致的，即賣出多少金額的客票，就應(yīng)該確認(rèn)多少收入。根據(jù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的售票金額必須與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)所反映的客運(yùn)收入一致，如果計(jì)算結(jié)果不符合，可能該公司存在違規(guī)暗扣行為。這是從內(nèi)部數(shù)據(jù)之間的對(duì)比入手來(lái)進(jìn)行識(shí)別，也就是將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析識(shí)別可能存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

另外，還可以利用內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行識(shí)別。任何一個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都不是孤立進(jìn)行的，總要和外部相關(guān)的部門或單位發(fā)生千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。所以審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不僅要收集被審計(jì)單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)，還需要盡可能地獲取其他相關(guān)部門、單位的外部數(shù)據(jù)。

例如，企業(yè)在一定的時(shí)期內(nèi)取得的營(yíng)業(yè)收入和實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，要按規(guī)定向國(guó)家交納相應(yīng)的稅金，這些應(yīng)交的稅金應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則預(yù)提計(jì)入有關(guān)賬戶，在尚未交納之前就形成了企業(yè)的一項(xiàng)債務(wù)。由于應(yīng)交稅金項(xiàng)目與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管工作緊密相連。向被審計(jì)單位索要并審閱納稅申報(bào)資料、納稅鑒定或納稅通知及征、免、減稅的批準(zhǔn)文件和稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定數(shù)進(jìn)行比對(duì)，如有差異，應(yīng)查明原因，分析是否存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）利用勾稽關(guān)系識(shí)別

每一類、每一個(gè)數(shù)據(jù)都有其明確的經(jīng)濟(jì)含義，并且數(shù)據(jù)間往往存在某種明確而固定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，這些對(duì)應(yīng)關(guān)系便是勾稽關(guān)系。勾稽關(guān)系一般體現(xiàn)為機(jī)械準(zhǔn)確性，即不同經(jīng)濟(jì)變量之間在量上的依賴、對(duì)應(yīng)關(guān)系。如資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)合計(jì)應(yīng)等于負(fù)債與所有者權(quán)益之和。又如在相關(guān)條件確定時(shí)，企業(yè)一定量的固定資產(chǎn)金額必須有一定的累計(jì)折舊金額相匹配。如果某企業(yè)收入和費(fèi)用大幅度變化，經(jīng)營(yíng)效益明顯區(qū)別同行業(yè)其他單位，財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)明顯與事實(shí)不符，就應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注。例如世通公司的資本投資收益率比業(yè)界其他公司高得多；銀廣夏銷售收入成倍增加，但倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等卻分文沒(méi)有增加。再如，有很多企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，財(cái)務(wù)費(fèi)用直接引用財(cái)務(wù)費(fèi)用科目數(shù)，事實(shí)上現(xiàn)金流量表中的財(cái)務(wù)費(fèi)用不包括手續(xù)費(fèi)和貼現(xiàn)利息等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)費(fèi)用，由此可分析該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的嚴(yán)謹(jǐn)度。如果一個(gè)公司賬務(wù)做得非常完美，一個(gè)污點(diǎn)都沒(méi)有，那就得小心是不是還有其他的賬存在。

（五）考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的影響

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指可能對(duì)被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和實(shí)施戰(zhàn)略的能力產(chǎn)生不利影響的重要狀況、事項(xiàng)、情況、作為或不作為而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，或由于制定不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。不同的企業(yè)可能面臨不同的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這取決于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)、所處行業(yè)、外部監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的規(guī)模和復(fù)雜程度。經(jīng)菅風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是既有聯(lián)系又相互區(qū)別的兩個(gè)概念。前者比后者范圍更廣。審計(jì)人員了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有助于其識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但并非所有的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)，審計(jì)人員沒(méi)有責(zé)任識(shí)別或評(píng)估對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有影響的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表，但并非所有的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次或財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生直接影響。例如，企業(yè)合并導(dǎo)致銀行客戶群減少，使銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)集中，由此產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能增加與貸款計(jì)價(jià)認(rèn)定有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同樣的風(fēng)險(xiǎn)，在經(jīng)濟(jì)緊縮時(shí)，可能具有更為長(zhǎng)期的后果，審計(jì)人員在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性時(shí)需要考慮這一問(wèn)題。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。

目標(biāo)、戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的相互聯(lián)系可舉一例予以說(shuō)明。例如，企業(yè)當(dāng)前的目標(biāo)是在某一特定期間內(nèi)進(jìn)入某一新的海外市場(chǎng)，企業(yè)選擇的戰(zhàn)略是在當(dāng)?shù)爻闪⒑腺Y公司。從該戰(zhàn)略本身來(lái)看，是可以實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的。但是，成立合資公司可能會(huì)帶來(lái)很多的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，例如，企業(yè)如何與當(dāng)?shù)睾腺Y方在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、企業(yè)文化等各方面協(xié)調(diào)，如何在合資公司中獲得控制權(quán)或共同控制權(quán)，當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)情況是否會(huì)發(fā)生變化，當(dāng)?shù)貙?duì)合資公司的稅收和外匯管理方面的政策是否穩(wěn)定，合資公司的利潤(rùn)是否可以匯回，是否存在匯率風(fēng)險(xiǎn)等。這些經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)反映到財(cái)務(wù)報(bào)表中，可能會(huì)因?qū)腺Y公司是屬于子公司、合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的判斷問(wèn)題，投資核算問(wèn)題，包括是否存在減值問(wèn)題、對(duì)當(dāng)?shù)囟愂找?guī)定的理解，以及外幣折算等問(wèn)題，而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（六）利用審計(jì)經(jīng)驗(yàn)識(shí)別

對(duì)各行業(yè)各種情況進(jìn)行審計(jì)后形成的歷史案例是一筆財(cái)富，有了這些經(jīng)驗(yàn)，就可以在今后類似的審計(jì)項(xiàng)目運(yùn)用這些審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行捕捉和分析。

例如，通過(guò)對(duì)證券公司審計(jì)了解到，在國(guó)家日益加強(qiáng)金融監(jiān)管的大背景下，某些證券公司機(jī)構(gòu)和個(gè)人為了達(dá)到其非法獲利的目的，往往會(huì)采取各種手段分散資金進(jìn)面逃避監(jiān)管?？蛻魧?duì)其資金賬戶內(nèi)資金的存取方式除了通常所熟悉的銀證轉(zhuǎn)賬、支票現(xiàn)金存取外還有一種存取方式被稱為“資金內(nèi)轉(zhuǎn)”，即某個(gè)客戶將其資金賬戶內(nèi)的資金轉(zhuǎn)入其他一個(gè)人或幾個(gè)該證券公司客戶的資金賬戶中。而恰恰是這種不為人所熟悉的一種方式，成為一些人規(guī)避監(jiān)管的手段?！百Y金內(nèi)轉(zhuǎn)”有時(shí)在某些客戶之間還很頻繁，并且金額較大。主要表現(xiàn)為將大額資金分散內(nèi)轉(zhuǎn)至若干賬戶；資金轉(zhuǎn)入后立即購(gòu)買股票；相關(guān)聯(lián)的內(nèi)轉(zhuǎn)賬戶集中買賣一支股票；同期該股票的股價(jià)有較大幅度的波動(dòng)；相關(guān)聯(lián)的內(nèi)轉(zhuǎn)賬戶將資金集中轉(zhuǎn)回取現(xiàn)。所以在對(duì)證券公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員就可根據(jù)上述特征進(jìn)行識(shí)別錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

再如機(jī)械制造業(yè)生產(chǎn)技術(shù)發(fā)生了變化，產(chǎn)品的加工能力和加工精度大幅度提高，營(yíng)業(yè)成本就會(huì)有所下降；如果企業(yè)所處城市供電能力不足，不能保證每周開(kāi)工七天，生產(chǎn)量和銷售量就要引起關(guān)注；但是企業(yè)表示有自備的發(fā)電機(jī)，審計(jì)人員應(yīng)調(diào)查發(fā)電機(jī)是否屬實(shí)，是否正常運(yùn)轉(zhuǎn)。否則，有可能存在潛在風(fēng)險(xiǎn)。

為了更好識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)注意被審計(jì)單位哪些方面最容易出錯(cuò)、最大的漏洞可能在哪里、最不穩(wěn)定的收入是什么、最大的開(kāi)銷是什么、性質(zhì)最復(fù)雜的活動(dòng)有哪些等問(wèn)題。最為重要的是全面識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。既要考慮高層管理決策風(fēng)險(xiǎn)因素，又要考慮中、基層執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)因素。

三、總結(jié)

從學(xué)習(xí)審計(jì)的程序與方法開(kāi)始，就請(qǐng)學(xué)生將自己模擬成一名審計(jì)工作人員，站在審計(jì)人員的角度學(xué)習(xí)審計(jì)技術(shù)、分析審計(jì)問(wèn)題。通過(guò)多方面的訓(xùn)練讓學(xué)生在扮演審計(jì)人員的過(guò)程中提高審計(jì)思維能力，掌握審計(jì)知識(shí)。

〔參 考 文 獻(xiàn)〕

〔1〕 李鳳鳴.審計(jì)學(xué)原理〔M〕.上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2011.

〔2〕 翟華云，廖洪.投資機(jī)會(huì)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量研究〔J〕. 審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2011，（5）：46.

〔3〕 羅銀舫.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論及其應(yīng)用分析〔J〕.財(cái)會(huì)通訊，2011，（30）：53-55.

〔責(zé)任編輯：楊永波〕