基于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度的會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督問題分析

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 四川成都 611130）

復(fù)雜化的公司治理結(jié)構(gòu)，增加了會(huì)計(jì)丑聞的出現(xiàn)幾率，各種會(huì)計(jì)舞弊問題直接對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效性造成了影響，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督的質(zhì)量、完善和規(guī)范會(huì)計(jì)監(jiān)督是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題，更是理論界研究的熱點(diǎn)。要搞好社會(huì)監(jiān)督，深入分析目前我國社會(huì)監(jiān)督面臨的問題相當(dāng)有意義。按照會(huì)計(jì)監(jiān)督主體的不同，會(huì)計(jì)監(jiān)督可被劃分為政府監(jiān)督、內(nèi)部監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督三個(gè)方面，這三者中，我國會(huì)計(jì)的社會(huì)監(jiān)督主要是通過獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)督，也指由形式和實(shí)質(zhì)上均獨(dú)立的審計(jì)師對(duì)企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)成果進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。在社會(huì)監(jiān)督中，有著為數(shù)眾多的社會(huì)監(jiān)督服務(wù)提供者，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有眾多的監(jiān)督服務(wù)需求方，即企事業(yè)單位，有明確的社會(huì)監(jiān)督服務(wù)的內(nèi)容，即監(jiān)督提供的報(bào)告。各種會(huì)計(jì)舞弊問題一旦暴露出來，矛頭均指向了社會(huì)監(jiān)督服務(wù)的提供者，表現(xiàn)為社會(huì)監(jiān)督不力。因此搞好會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵之一無疑是要進(jìn)一步完善我國會(huì)計(jì)的社會(huì)監(jiān)督，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的社會(huì)監(jiān)督的產(chǎn)品（審計(jì)產(chǎn)品）。我國存在為數(shù)眾多的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它們是會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督的主要提供者，基于此，從中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來分析社會(huì)監(jiān)督存在的問題顯得特別重要。

一、我國會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督供給方的影響因素分析

西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中指出廠商供給行為的影響因素主要包括：廠商目標(biāo)、價(jià)格（包括商品本身、替代品）、政府的政策、生產(chǎn)技術(shù)的變動(dòng)、廠商對(duì)未來的預(yù)期等。

社會(huì)監(jiān)督的供給方是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，靠提供審計(jì)產(chǎn)品來獲取利潤，其供給行為以盈利為目的。而這些影響因素與社會(huì)監(jiān)督供給的關(guān)系是：社會(huì)監(jiān)督產(chǎn)品的價(jià)格升高，供給將增加；社會(huì)監(jiān)督方法的進(jìn)步，導(dǎo)致社會(huì)監(jiān)督產(chǎn)品的數(shù)量擴(kuò)大和社會(huì)監(jiān)督的質(zhì)量提升；在一定程度上有效及低價(jià)的內(nèi)部監(jiān)督對(duì)外部產(chǎn)生替代作用；生產(chǎn)要素的價(jià)格上升會(huì)引起社會(huì)監(jiān)督產(chǎn)品的供給量將會(huì)減少；如果政府政策缺乏穩(wěn)定性，會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所只注重眼前利益忽視長遠(yuǎn)利益，降低社會(huì)監(jiān)督產(chǎn)品質(zhì)量；一旦社會(huì)信用環(huán)境惡化，無合理風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)過大時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則易出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向，在執(zhí)業(yè)過程中為謀取一時(shí)之利而降低社會(huì)監(jiān)督產(chǎn)品質(zhì)量。

二、我國會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督的供給存在的外部問題分析

（一）社會(huì)監(jiān)督發(fā)展仍處于初級(jí)階段，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭力弱。我國目前有著為數(shù)眾多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，大部分是中小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，總體來看，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有二十多年的發(fā)展歷程，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的年限更短，雖然普遍取得一定的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，但總體來看規(guī)模小、競爭力弱的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多。事務(wù)所規(guī)模小，必然導(dǎo)致業(yè)務(wù)小，承擔(dān)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力小，中小事務(wù)所為了生存，往往偏向于依靠價(jià)格競爭來取得社會(huì)監(jiān)督業(yè)務(wù)，從而影響社會(huì)監(jiān)督的市場秩序。

（二）從業(yè)人員的素質(zhì)偏低，人才流失嚴(yán)重。目前我國僅有6萬余名執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其中通過正規(guī)考試獲得執(zhí)業(yè)資格的尚不足一半，按目前的增長比例，達(dá)到30萬注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)相差甚遠(yuǎn)，高級(jí)管理人才和高水平專業(yè)人才的匱乏，嚴(yán)重制約社會(huì)監(jiān)督服務(wù)質(zhì)量的提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是高智商的行業(yè)，高素質(zhì)的人才是確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高品質(zhì)服務(wù)的重要資源，高素質(zhì)不僅包括業(yè)務(wù)的高素質(zhì)，也包括職業(yè)道德的高素質(zhì)，它是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命之源和立足之本。外國大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)入我國以后，采取了人才本土化的策略，為了更多的占領(lǐng)我國的社會(huì)監(jiān)督市場，通過高薪聘請(qǐng)、吸收合伙人等策略從國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所挖掘高素質(zhì)人才，這給國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來巨大壓力。一方面，高素質(zhì)的人才和相關(guān)的業(yè)務(wù)因激烈的競爭而流失；另一方面，為了降低生產(chǎn)要素的成本又只能聘用素質(zhì)較低的從業(yè)人員。人才的惡性競爭嚴(yán)重的制約了會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)服務(wù)領(lǐng)域的擴(kuò)大，影響到會(huì)計(jì)師職業(yè)質(zhì)量的提高，危及到中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存和發(fā)展。

（三）市場穩(wěn)定性差。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事社會(huì)監(jiān)督的這個(gè)市場中，地域壁壘比較明顯，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要跨省、跨市開拓異地市場并不容易，這是大會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場穩(wěn)定的有利條件。而中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在鞏固市場方面則不具備這樣的條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所多，市場受限，供大于需，審計(jì)需求方挑選余地大，而這塊市場的管理規(guī)范措施又相對(duì)較小，中小事務(wù)所固守市場就更不容易，另外，在改革開放中，政策變數(shù)大，也很容易沖擊中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場穩(wěn)定性。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)開展的審計(jì)業(yè)務(wù)逐漸減少。按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，各公司、企業(yè)、單位在進(jìn)行執(zhí)業(yè)資格年檢時(shí)，應(yīng)交由經(jīng)過會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，自2009年度以后，企業(yè)、公司進(jìn)行工商年檢時(shí)，不再提供已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告。從2011年起，深圳市工商行政管理部門在企業(yè)、公司注冊(cè)登記時(shí)的注冊(cè)資本和實(shí)收資本也不由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告，只需銀行存款憑單即可進(jìn)行工商注冊(cè)登記，這些都減少了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)開展的審計(jì)業(yè)務(wù)，也意味著我國目前大量潛在的會(huì)計(jì)服務(wù)市場尚未得到充分的開發(fā)和利用。

三、我國會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督的供給存在的主要內(nèi)部問題分析

（一）業(yè)務(wù)范圍狹窄。大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不具備對(duì)大型和特大型企業(yè)的審計(jì)能力，無力承擔(dān)大型業(yè)務(wù)，小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所人數(shù)少，專業(yè)人員稀缺，無力向委托單位提供全面的、復(fù)雜的服務(wù)。許多大中型國企和上市公司不愿聘請(qǐng)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。據(jù)資料顯示，無論是各國公司在華分支機(jī)構(gòu)，還是計(jì)劃在海外上市或發(fā)行債券的中國企業(yè)，基本都是四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普華永道、安永、畢馬威、德勤）的客戶。非“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所所得到的則是數(shù)量眾多的小企業(yè)和一部分A股上市公司。

（二）業(yè)務(wù)開拓和客戶管理不系統(tǒng)。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)開拓，往往由所長或少數(shù)發(fā)起人負(fù)責(zé)，無專門的業(yè)務(wù)開拓部門。在日常工作中，所長要處理大量的事務(wù)所內(nèi)部管理事務(wù)，不可能投入全力開拓業(yè)務(wù)，其他發(fā)起人也因要承擔(dān)具體的業(yè)務(wù)操作，不可能全力開拓業(yè)務(wù)，致使業(yè)務(wù)開拓存在無計(jì)劃、不深入、不持久的現(xiàn)象，同時(shí)各發(fā)起人之間對(duì)外聯(lián)系業(yè)務(wù)，有時(shí)也有重疊現(xiàn)象，沒有系統(tǒng)、完整的市場營銷策略，面對(duì)市場變化，只能做出靜態(tài)、滯后、隨機(jī)的反應(yīng)。在對(duì)老客戶的管理方面，也只是各業(yè)務(wù)部門對(duì)各自承接的客戶負(fù)責(zé)，無全面完整的客戶管理系統(tǒng)，無法對(duì)客戶進(jìn)行科學(xué)分類、系統(tǒng)管理，更談不上跟蹤服務(wù)，從縱深方面延伸業(yè)務(wù)。

（三）我國數(shù)量眾多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間重疊服務(wù)現(xiàn)象十分普遍，行業(yè)的競爭非常激烈。這一現(xiàn)象的背后，實(shí)際上隱藏了一個(gè)不容忽視的現(xiàn)實(shí)：大量潛在的會(huì)計(jì)服務(wù)市場尚未得到有效的開發(fā)。主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)收入仍占較大的份額，最高的占到年業(yè)務(wù)收入的99%以上，而“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入中，來自傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)收入僅占到40%左右。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前還很少涉及到審計(jì)業(yè)務(wù)之外的稅務(wù)策劃、管理咨詢、公司理財(cái)?shù)容^高層次的業(yè)務(wù)內(nèi)容，這種狀況阻礙了我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所事業(yè)發(fā)展壯大。

（四）審計(jì)收費(fèi)低。財(cái)政部會(huì)同發(fā)改委的物價(jià)管理部門制定了一個(gè)審計(jì)收費(fèi)辦法，各個(gè)地方落實(shí)情況不一樣。行政干預(yù)導(dǎo)致收費(fèi)更低。地方國資委、甚至政府認(rèn)為改制公司和企業(yè)經(jīng)營艱難，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師改制審計(jì)、折扣審計(jì)收費(fèi)，再在此基礎(chǔ)上確定收費(fèi)金額。一些職能部門認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)，增加了管理成本和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本，因此要降低收費(fèi)。但是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來講，應(yīng)該有一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，低于這個(gè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，實(shí)際上是沒有存在的必要性。因?yàn)榈陀谶@個(gè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，就意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)無力承擔(dān)其應(yīng)承擔(dān)的鑒證之責(zé)。

四、對(duì)完善我國會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督的思考

（一）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度。例如：目前會(huì)計(jì)法中只有對(duì)罰款金額的規(guī)定，并沒有刑法的具體規(guī)定，譬如在會(huì)計(jì)法中可以規(guī)定法律責(zé)任較輕故意提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、故意銷毀、隱匿、偽造財(cái)務(wù)報(bào)告、證券欺詐等犯罪行為處以重典（涉嫌財(cái)務(wù)報(bào)告的犯罪行為最高可處20年監(jiān)禁，欺詐的犯罪行為則最高可處25年監(jiān)禁）。加大執(zhí)法力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假報(bào)告承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任。

（二）提高社會(huì)監(jiān)督人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高社會(huì)監(jiān)管人員的職業(yè)道德水平。將現(xiàn)有的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育制度擴(kuò)大到全體社會(huì)監(jiān)督人員，對(duì)從事社會(huì)監(jiān)督的審計(jì)人員應(yīng)該建立道德信用檔案，并將其道德信用檔案在行業(yè)內(nèi)部公開，職業(yè)道德信用不佳終身不能從事社會(huì)監(jiān)督業(yè)務(wù)。從事社會(huì)監(jiān)督人員必須有從業(yè)資格證。具體的做法是：改革現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度，降低現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的難度，通過現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試兩科的可從事社會(huì)監(jiān)督，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試全科的才能注冊(cè)簽字。

（三）制定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，改變現(xiàn)有的審計(jì)委托模式，對(duì)審計(jì)委托范圍進(jìn)行調(diào)整?？梢杂勺?cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下成立獨(dú)立的審計(jì)聘任委員會(huì)，從被審計(jì)單位按最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一交納管理費(fèi)到審計(jì)聘任委員會(huì)，由審計(jì)聘任委員會(huì)聘請(qǐng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行社會(huì)監(jiān)督。

（四）強(qiáng)化政府對(duì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的再監(jiān)督。嚴(yán)厲懲處注冊(cè)會(huì)計(jì)師的掛靠制度，將目前的財(cái)政部門有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督更改為財(cái)政部門定期對(duì)社會(huì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序、內(nèi)容及獨(dú)立性進(jìn)行監(jiān)督。