我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系改革研究

劉 艷 于靖博

一、政府會(huì)計(jì)的概念框架

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）的規(guī)定，政府會(huì)計(jì)是指用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府和事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其受托責(zé)任的履行情況的會(huì)計(jì)體系。由于各個(gè)國(guó)家的政治經(jīng)濟(jì)體制和管理體制不同，政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵也有一定差別。目前我國(guó)相關(guān)的正式文件中還未出現(xiàn)過(guò)“政府會(huì)計(jì)”這一概念，雖然在一些學(xué)術(shù)成果和科學(xué)研究中有相關(guān)提法，但它一般指的都是我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)（指核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)。其目的主要是為國(guó)家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政職能、執(zhí)行國(guó)家預(yù)算的重要手段）。

政府會(huì)計(jì)可以概括為“一個(gè)制度，兩大體系”，即準(zhǔn)則體系、制度體系和財(cái)務(wù)報(bào)告制度，如圖1所示。具備三個(gè)特征：一是政府單位統(tǒng)一執(zhí)行規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度。這就是說(shuō)，無(wú)論是政府的各級(jí)行政部門(mén)、非行政部門(mén)或是它的構(gòu)成實(shí)體等，執(zhí)行的準(zhǔn)則和制度都是統(tǒng)一的，不是分類的（而我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)分為三個(gè)級(jí)次，包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)、事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)等）。另外，政府單位使用的所有政府性資金和其管理的政府性資產(chǎn)以及政府活動(dòng)形成的所有的財(cái)政資源和財(cái)政責(zé)任，統(tǒng)統(tǒng)都要納入政府會(huì)計(jì)核算及管理。二是施行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度系統(tǒng)、全面地反映了財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況和政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)及狀況，綜合披露了政府及政府各單位的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的真實(shí)信息。三是為使用者提供了科學(xué)有效的政府會(huì)計(jì)信息。政府會(huì)計(jì)能夠準(zhǔn)確、系統(tǒng)、全面地反映政府資產(chǎn)負(fù)債的狀況、政府的預(yù)算執(zhí)行情況及政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)狀況，這些科學(xué)有效的信息有利于立法機(jī)關(guān)對(duì)政府的監(jiān)督，有利于強(qiáng)化政府的會(huì)計(jì)責(zé)任，有利于政府自身的科學(xué)民主決策，有利于推進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)管理。

圖1

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀分析

（一）會(huì)計(jì)體系不規(guī)范

盡管對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系不斷加以修正和完善，但準(zhǔn)確地講，我國(guó)迄今為止還沒(méi)有真正的政府會(huì)計(jì)體系。我國(guó)采取的是一種預(yù)算會(huì)計(jì)體系，其特點(diǎn)是以政府預(yù)算為基礎(chǔ)，與國(guó)家管理體制相適應(yīng)，每一個(gè)預(yù)算單位為一個(gè)會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體，將政府單位根據(jù)機(jī)構(gòu)建制、經(jīng)費(fèi)領(lǐng)報(bào)關(guān)系分為主管會(huì)計(jì)單位、二級(jí)會(huì)計(jì)單位和基層會(huì)計(jì)單位，這種會(huì)計(jì)體系的建立背景是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，因此殘留了很多缺點(diǎn)：一是將政府預(yù)算與具體使用資金的核算分離，預(yù)算不能控制具體的財(cái)務(wù)資源使用，達(dá)不到政府預(yù)算的目的；二是由財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一進(jìn)行資金下?lián)?，分戶使用，促使各行政單位不注重資金適用效率和資金管理；三是政府預(yù)算具有嚴(yán)重的主觀性，預(yù)算不細(xì)，目的不強(qiáng)。因此，客觀上要求構(gòu)建一體化政府會(huì)計(jì)，根據(jù)其活動(dòng)目的考慮其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)并加以規(guī)范，以充分滿足各類會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。

（二）核算內(nèi)容不準(zhǔn)確

政府的受托責(zé)任是政府職能的轉(zhuǎn)換的中心目標(biāo)，包括管理國(guó)有資產(chǎn)、債務(wù)和有效管理和監(jiān)控財(cái)政資金的使用，而這些都需要政府會(huì)計(jì)的改革和政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的完整、科學(xué)、合理的會(huì)計(jì)信息，而信息又是由核算內(nèi)容所提供的可靠數(shù)據(jù)作支撐。我國(guó)目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上只是一種財(cái)政收支會(huì)計(jì)，核算內(nèi)容主要是一些日常的財(cái)政收支活動(dòng)，并沒(méi)有把全部會(huì)計(jì)要素覆蓋完全，特別是在固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債的核算和管理方面體現(xiàn)明顯不足。政府的固定資產(chǎn)核算只是由行政單位會(huì)計(jì)進(jìn)行記錄，各級(jí)政府的財(cái)政總決算并沒(méi)有反映固定資產(chǎn)的狀況，對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債以及其他政府債務(wù)也沒(méi)有體現(xiàn)充分的反映和核算。

（三）核算基礎(chǔ)局限性大

我國(guó)政府會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以來(lái)采用收付實(shí)現(xiàn)制，是由政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn)所決定的。因?yàn)檫@種核算基礎(chǔ)符合大多數(shù)人的習(xí)慣，會(huì)計(jì)核算的程序簡(jiǎn)便易行；同時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)的數(shù)量就是實(shí)際入庫(kù)的預(yù)算資金數(shù)，這樣方便安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度，并且能夠如實(shí)地反映預(yù)算收支結(jié)果。但從長(zhǎng)期實(shí)踐表明，政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，存在著明顯的缺點(diǎn)或不足：一是不能反映跨年度的大宗采購(gòu)項(xiàng)目和當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分資金，從而會(huì)使預(yù)算資金結(jié)余不實(shí)；二是往往會(huì)使經(jīng)常性支出和資本性支出的界限不清，使這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督失控；三是收付實(shí)現(xiàn)制是一種面向過(guò)去的確認(rèn)基礎(chǔ)，并不能提供未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)的信息，政府潛伏的隱性負(fù)債和財(cái)政危機(jī)也會(huì)被掩蓋。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告制度缺乏績(jī)效評(píng)價(jià)的體現(xiàn)

我國(guó)政府會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告稱為會(huì)計(jì)報(bào)表，由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及必要的附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說(shuō)明書(shū)等組成。政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府預(yù)算是不一樣的，政府預(yù)算是反映本年度預(yù)算收支的現(xiàn)金流量，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是不僅反映預(yù)算收支情況，還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況；不僅反映本年度預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果，還要反映以往年度決策累計(jì)的財(cái)務(wù)效應(yīng)，它是政府自身決策和公眾了解政府績(jī)效的一個(gè)重要的信息來(lái)源。

三、基于中美比較的改革啟示

（一）建立基金式政府會(huì)計(jì)模式

所謂基金會(huì)計(jì)是指政府會(huì)計(jì)（包括政府財(cái)政部門(mén)會(huì)計(jì)和政府行政部門(mén)會(huì)計(jì)）及公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)（國(guó)有事業(yè)單位會(huì)計(jì)）以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的會(huì)計(jì)體制或模式。從表1可以看出，美國(guó)的政府會(huì)計(jì)主體是基金，政府單位和非營(yíng)利組織中的基金，是作為一個(gè)單位或組織中的若干個(gè)相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體來(lái)看待的。所以，嚴(yán)格地講，美國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)際上是一種基金會(huì)計(jì)。而我國(guó)政府會(huì)計(jì)的各種基金只是政府單位會(huì)計(jì)主體的內(nèi)容，不作為單獨(dú)的一個(gè)會(huì)計(jì)主體。政府及事業(yè)單位資財(cái)?shù)奶峁┱?，一般要求將資財(cái)使用在指定的用途上，這就客觀上要求對(duì)基金主體單獨(dú)核算和披露相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，以滿足資財(cái)提供者和社會(huì)公眾了解基金收支結(jié)余情況，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)。所以，我國(guó)與美國(guó)會(huì)計(jì)模式的利弊分析來(lái)看，我國(guó)不宜照搬美國(guó)的基金會(huì)計(jì)模式，應(yīng)結(jié)合我國(guó)推行的政府采購(gòu)制度、部門(mén)預(yù)算制度和國(guó)庫(kù)集中收付制度的情況，吸收美國(guó)基金會(huì)計(jì)模式的精髓，做到既能控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求，又可以簡(jiǎn)化美國(guó)基金會(huì)計(jì)模式的目的，建立一套適合我國(guó)國(guó)情的基金會(huì)計(jì)模式。有利于與國(guó)外會(huì)計(jì)的交流，盡快與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。

表1 中美政府會(huì)計(jì)對(duì)照

（二）調(diào)整會(huì)計(jì)要素

依據(jù)表1分析，中美會(huì)計(jì)要素的劃分基本相同，不同的是美國(guó)的政府會(huì)計(jì)采用的是基金會(huì)計(jì)模式，每種基金都有各自其的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和基金結(jié)余。將資產(chǎn)與負(fù)債的差額確定為“基金余額”，全部資產(chǎn)和負(fù)債都“基金化”。而我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用預(yù)算會(huì)計(jì)模式，劃分五大會(huì)計(jì)要素分別為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和凈資產(chǎn)，則將資產(chǎn)與負(fù)債的差額表述為“凈資產(chǎn)”。雖然“基金余額”和“凈資產(chǎn)”在數(shù)量上都是資產(chǎn)和負(fù)債的差額，但在性質(zhì)上有明顯的區(qū)別。基金余額可以表明政府單位擁有或者控制的經(jīng)濟(jì)資源在具體用途上的限制，也就是某一特定基金的余額，但凈資產(chǎn)卻不能表明這種限制。因此，我們應(yīng)從政府會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的特點(diǎn)出發(fā)，重新修訂會(huì)計(jì)要素。目前，學(xué)術(shù)界較公認(rèn)的方法是將“凈資產(chǎn)”分解為基金和結(jié)余，會(huì)計(jì)要素調(diào)整為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、基金、結(jié)余六大會(huì)計(jì)要素。

（三）修正會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

目前，我們國(guó)家政府會(huì)計(jì)采用的收付實(shí)現(xiàn)制正在受到挑戰(zhàn)，我們必須重新客觀分析政府會(huì)計(jì)環(huán)境，選擇合適的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是當(dāng)前急需解決的問(wèn)題。

從表1中看出，中美政府會(huì)計(jì)采用不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。原因是美國(guó)政府會(huì)計(jì)主要強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而我國(guó)政府會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)要與事前預(yù)算保持一致。而會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)根據(jù)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，政府債務(wù)總額的增加，政府需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制資產(chǎn)負(fù)債表和債務(wù)收入支出表等報(bào)表，以體現(xiàn)政府如何管理公共債務(wù)、發(fā)生成本和獲得的收益，實(shí)現(xiàn)對(duì)公眾的受托責(zé)任。但對(duì)當(dāng)前實(shí)施的收付實(shí)現(xiàn)制全盤(pán)否定也是不現(xiàn)實(shí)的，因此應(yīng)該審時(shí)度勢(shì)地逐步有序地引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制是未來(lái)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告

通過(guò)以上比較分析看出，美國(guó)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告層次結(jié)構(gòu)清楚，規(guī)范內(nèi)容詳細(xì)，附財(cái)務(wù)報(bào)表外，還包括簡(jiǎn)介部分和統(tǒng)計(jì)圖表部分，這有助于信息使用者理解和使用年度報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括期中和年度財(cái)務(wù)報(bào)告。年度財(cái)務(wù)報(bào)告一般包括：序言部分、個(gè)別基金以及聯(lián)合和合并財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表注釋、附表、其他要求的信息、文字說(shuō)明和統(tǒng)計(jì)表。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終成果，是為了系統(tǒng)、全面、完整地反映政府的預(yù)算及其執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)結(jié)果，為社會(huì)公眾及相關(guān)信息使用者客觀公正地評(píng)價(jià)政府，履行公共受托責(zé)任情況及進(jìn)行相關(guān)的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)決策提供真實(shí)、可靠、相關(guān)的財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)報(bào)告體系。因此，建議我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表更名為財(cái)務(wù)報(bào)告，內(nèi)容應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收支及基金變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表，并按基金種類或基金組分設(shè)專欄列報(bào)。

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