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    公路客運企業(yè)“營改增”的會計核算和稅負比較分析

    2013-09-20 09:21:08廣西財經(jīng)學院廣西南寧530003
    商業(yè)會計 2013年12期
    關鍵詞:銷項稅額交通運輸業(yè)進項稅額

    (廣西財經(jīng)學院 廣西南寧 530003)

    一、交通運輸企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的背景及主要內(nèi)容

    (一)背景

    2011年11月16日,財政部、國家稅務總局發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》,同時印發(fā)了《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》和《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》,明確從2012年1月1日起,在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。2012年7月25日國務院總理溫家寶主持召開國務院常務會議,決定擴大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍。會議決定:自2012年8月1日起至年底,將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點范圍,由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省(直轄市、計劃單列市)。這次稅制改革主要選擇在交通運輸企業(yè)進行,基于以下原因:一是交通運輸業(yè)與生產(chǎn)和流通聯(lián)系密切,運輸費用是工、商企業(yè)一項重要的成本費用支出;二是現(xiàn)行稅制下,交通運輸業(yè)承擔上游企業(yè)轉嫁過來的增值稅成本(稅率17%)的同時,還要按收入繳納營業(yè)稅,存在重復納稅的現(xiàn)象,行業(yè)整體稅負重,不利于促進行業(yè)發(fā)展;三是目前增值稅一般納稅人支付的運輸費用,可以按照7%的比例計算進項稅額,并進行抵扣,這樣便于與現(xiàn)行政策相銜接;四是交通運輸業(yè)繳納營業(yè)稅全行業(yè)整體稅負極不平衡,部分企業(yè)稅負較重。

    (二)營業(yè)稅改增值稅的主要內(nèi)容

    1.征稅范圍。交通運輸業(yè)服務(包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸?shù)乃膫€稅目)、現(xiàn)代服務業(yè)。

    2.增值稅稅率和征收率。(1)提供有形動產(chǎn)租賃服務,稅率為17%。有形動產(chǎn)租賃服務的適用稅率為增值稅基本稅率17%。有形動產(chǎn)租賃,包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。遠洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務和航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務,屬于有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。(2)提供交通運輸業(yè)服務,稅率為11%。交通運輸業(yè)服務的適用稅率為11%。對遠洋運輸企業(yè)從事程租、期租業(yè)務和航空運輸企業(yè)從事濕租業(yè)務取得的收入,按照交通運輸業(yè)服務征稅。(3)小規(guī)模納稅人提供應稅服務的征收率為3%。

    3.增值稅計稅方法(一般計稅方法和簡易計稅方法)。(1)一般計稅方法(適用于一般納稅人)?;镜挠嬎愎剑簯{稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額;銷項稅額=不含稅銷售額×適用稅率;不含稅銷售額=含稅銷售額÷(1+適用稅率);進項稅額:取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅,除特殊情況外,進項稅額不允許計算。(2)簡易計稅方法(適用于小規(guī)模納稅人)。計算公式:應納稅額=不含稅銷售額×征收率。

    二、公路客運企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的會計核算比較

    2012年7月24日財政部為配合營業(yè)稅改征增值稅試點工作,根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》(財稅[2011]110號)等相關規(guī)定,制定了 《營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》。規(guī)定公布了試點納稅人差額征稅的會計處理、增值稅期末留抵稅額的會計處理、取得過渡性財政扶持資金的會計處理等幾種情況。本文根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》,以公路客運企業(yè)為例,說明其營業(yè)稅改增值稅前后的會計核算的差異。

    表1 稅改前后的會計核算比較 單位:元

    例1:試點地區(qū)某公路客運企業(yè)為一般納稅人(假定該企業(yè)年初無營業(yè)稅改增值稅抵減的銷項稅額),2012年1月取得交通運輸收入1 110萬元(含增值稅,不含稅收入為1 000萬元),當月外購汽油100萬元,取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅17萬元,購入運輸車輛80萬元,取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅13.6萬元 (預計可以行駛60萬公里,預計凈殘值率10%),購入修理用配件50萬元,取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅8.5萬元。假定本月外購項目的款項全部已經(jīng)以銀行存款支付,外購汽油和修理用配件均耗用完畢,車輛按照行駛里程計提折舊,本月行駛4 000公里。本月計入運輸成本的職工薪酬費用為60萬元。稅改前后的會計核算比較如前頁表1。

    從表1可以看出,兩種稅制下的會計核算主要區(qū)別在于:對貨物、固定資產(chǎn)的購進、消耗或銷售環(huán)節(jié)上的流轉稅處理不同。

    三、公路客運企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的稅負比較

    下面仍以公路客運企業(yè)為例,說明其營業(yè)稅改增值稅前后的稅負差異。

    例2:按例1資料,該公路客運企業(yè)所得稅稅率為25%。假定本月職工薪酬為60萬元,期間費用為40萬元,當月營業(yè)稅改增值稅前后的稅負比較如表2。

    從表2可以看出,營業(yè)稅改增值稅后公路客運企業(yè)的總稅負增加了513 854元(2 653 700-2 139 846)。

    四、公路客運企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的處理建議

    (一)解決稅負增加的會計處理問題

    營改增在上海試點期間,交通運輸業(yè)出現(xiàn)了稅負明顯增加的情況,上海采取了財政補貼的方式加以解決。目前,一些列入試點范圍的地區(qū)都表示會對稅負 “未降反升”給予財政扶持。一些專家也表示,財政補貼是試點期間的權宜之計,交通運輸業(yè)的稅負增加問題將隨著營改增擴大范圍有所改善,但同時需要政策在細節(jié)上更加完善。按照 《營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》(財會[2012]13號)的要求,試點納稅人在新老稅制轉換期間因實際稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金的,期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時,按應收的金額,借記“其他應收款”等科目,貸記“營業(yè)外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時,按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他應收款”等科目。

    表2 稅改前后的稅負比較

    (二)解決增值稅期末留抵稅額的會計處理問題

    試點地區(qū)兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人,截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的,建議按照財政部財會[2012]13號規(guī)定進行處理。即在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目,開始試點當月月初,企業(yè)應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額,借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目,貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。待以后期間允許抵扣時,按允許抵扣的金額,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目?!皯欢愘M——增值稅留抵稅額”科目期末余額應根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示。

    (三)切實解決燃油費、路橋費、保險費及修理費等進項稅額抵扣的問題

    試點后由于難以取得增值稅發(fā)票和試點區(qū)域限制,公路客運企業(yè)新購買的應稅貨物和支付的費用在實際操作中可抵扣的進項稅額很少。比如,過路過橋費、修理費、保險費、房屋租金、水電費等。這些支出,在公路客運企業(yè)經(jīng)營成本中占有很大比重,但多數(shù)在實際操作中無法取得增值稅發(fā)票,也不能作為進項稅額抵扣。因此,建議一些相對固定性的支出(如過路過橋費、修理費、保險費、房屋租金、水電費等)按照行業(yè)平均水平測算應抵減比例,將這些項目的支出作為減計收入處理,計算銷項稅額。這樣,不僅照顧到客運業(yè)全天候、全國范圍運營,不易取得增值稅發(fā)票的實際情況,也可大大減輕稅收監(jiān)管工作的難度。

    (四)對交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人增值稅發(fā)票實行征抵相同稅率

    《試點方案》規(guī)定:“原增值稅一般納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務,按照從提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額,從銷項稅額中抵扣?!倍∫?guī)模試點納稅人提供的交通運輸服務按3%征收率繳納增值稅,這就產(chǎn)生了4個百分點的差率,有可能造成新的征管漏洞。因此,建議原增值稅一般納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務時,按照3%的扣除率計算進項稅額,從銷項稅額中抵扣,從制度設計上堵塞偷稅漏洞。這樣,雖然降低了抵扣比例,但由于此次改革已擴大了可抵扣范圍,對增值稅一般納稅人預計影響不大。

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