所得稅會計探討

王 祥

新會計準則頒布和實施以來，符合我國國情且與國際財務(wù)報告準則趨同的會計處理方法得到進一步的規(guī)范，《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》中明確規(guī)定了企業(yè)所得稅的會計核算方法，這是對企業(yè)所得稅確認計量的堅實基礎(chǔ)。

一、新所得稅會計準則的影響分析

新會計準則在所得稅核算方法中作出了明確的規(guī)定，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅費用。新會計準則貫徹了資產(chǎn)與負債的界定，從企業(yè)的資產(chǎn)負債表出發(fā)考慮，尋找和確定賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額，進而判斷出差額是暫時性差額還是可抵扣暫時性差額，最后確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

二、利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法的差別

（1）時間性差異與暫時性差異

利潤表債務(wù)法是基于時間性差異的，所謂時間性的差異就是指稅法和會計制度確認收益和損失等的時間不同，從而導(dǎo)致的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額有所不同。新會計準則主張采用的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法，主要基于暫時性差異，暫時性差額又是基于資產(chǎn)或負債的賬面基礎(chǔ)與按照稅費規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額。時間性差異和暫時性差異定義的角度不同，分別從利潤表和資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)，暫時性差異的內(nèi)涵相對更加廣泛，根據(jù)其對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。而且，這些差異在日后都將全部或部分轉(zhuǎn)回。

（2）收入費用觀與資產(chǎn)負債觀

利潤表債務(wù)法更多的強調(diào)收入費用想配比，即基于收入費用觀，側(cè)重利潤表，認為利潤表是受托責(zé)任報表，以追求利潤最大化為企業(yè)的財務(wù)目標。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是基于資產(chǎn)負債觀的，更側(cè)重資產(chǎn)負債表，強調(diào)時點的財務(wù)狀況和對未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測，這也反映企業(yè)財務(wù)目標是追求企業(yè)價值最大化。

（3）遞延稅款與遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債

利潤表債務(wù)法對由時間性差異計算出來的所得稅款采用“遞延稅款”科目反映，“遞延稅款”是對當(dāng)期所得稅費用的調(diào)整，即其核算基礎(chǔ)是會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的時間性差異。資產(chǎn)負債表法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目，這兩個科目是對期末資產(chǎn)或負債的調(diào)整，其核算基礎(chǔ)是資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，兩科目余額不能相互抵銷。這種方法分清了資產(chǎn)和負債的內(nèi)涵，可以清晰地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

利潤表債務(wù)法是以收入費用觀為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的的調(diào)整。該方法是先計算應(yīng)交所得稅和所得稅費用，然后由應(yīng)交所得稅減去所得稅費用后確認遞延所得稅（遞延稅款），也就是倒軋出遞延稅款，遞延稅款不是真正的資產(chǎn)或負債。資產(chǎn)負債表法是以資產(chǎn)負債觀為著眼點，逐一確認資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。這個暫時性差異反映的是累計的差異，而不是當(dāng)期發(fā)生的差異。該方法是先計算期末遞延所得稅資產(chǎn)或負債，其次計算本期應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，然后計算應(yīng)交所得稅，最后算出所得稅費用。該方法遵循所得稅資產(chǎn)和負債、遞延所得稅資產(chǎn)或負債的定義，保證了資產(chǎn)負債表中的所得稅或負債的合理性，但利潤表中所得稅費用也是通過倒軋計算出來。

三、新所得稅會計準則實施中出現(xiàn)的問題

（1）對計稅基礎(chǔ)的認知不清

雖然在新的所得稅會計準則中，計稅基礎(chǔ)已經(jīng)得到了新的詮釋，但是很多準則還沒有清楚認識到計稅基礎(chǔ)的新變化，特別是負債的計稅基礎(chǔ)。準則對這一概念太過于抽象，沒有具體化，是導(dǎo)致人們認識偏差的主要原因，當(dāng)然，會計從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)也有待進一步提高。

（2）暫時性差異的具體內(nèi)容問題

新所得稅準則用暫時性差異取代了時間性差異，暫時性差異在新所得稅準則中得到了詮釋，但是永久性差異卻沒有得到詳細的定義，也缺少對兩種差異的舉例介紹。導(dǎo)致企業(yè)無從下手，而且準則也缺少對資產(chǎn)與負債類項目產(chǎn)生暫時性差異的具體原因進行過全面闡述。

（3）資產(chǎn)負債表債務(wù)法增加了核算的難度

資產(chǎn)負債表債務(wù)法應(yīng)付稅款法等核算相對復(fù)雜，應(yīng)付稅款法并不涉及所得稅會計差異的區(qū)別也不涉及差異的跨期攤配，但是資產(chǎn)負債表債務(wù)法對這方面的要求就相對嚴格，要求嚴格區(qū)分的同時，要對暫時性差異進行跨期攤配，新所得稅準則的實施進一步加強了對會計從業(yè)人員的要求。

（4）會計人員素質(zhì)不均，難保會計信息質(zhì)量

新所得稅會計準則有助于提高會計信息的可比性，避免了企業(yè)在所得稅會計政策選擇方面的職業(yè)判斷，但在具體實務(wù)操作中依然存在會計人員的職業(yè)判斷問題。目前我國的會計人員素質(zhì)現(xiàn)狀是具有高學(xué)歷、高職稱的人不多，大多數(shù)人員學(xué)歷層次偏低，知識結(jié)構(gòu)老化且過于低淺，以至于在運用會計的理論和方法進行會計職業(yè)判斷時不能準確地用會計信息真實地反映經(jīng)濟活動。據(jù)了解，許多上市公司中的非稅務(wù)會計人員都對資產(chǎn)負債表債務(wù)法了解不深，中小企業(yè)會計人員對此法更是一知半解。在這種情況下，建立在高度依賴會計人員職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的會計準則能否有效實施令人懷疑，其所生成的會計信息質(zhì)量也無法得到保證。

（5）會計環(huán)境有待進一步完善

國際會計準則不斷強調(diào)會計信息要全面真實反映企業(yè)的長期盈利能力，而不是短期盈利情況，新會計準則從收入費用觀到資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)化也迎合這種趨勢的要求。但是，值得注意的是，我國企業(yè)的現(xiàn)實情況，即外部會計環(huán)境與國際發(fā)達國家面對的會計環(huán)境是不同的。首先，我國社會主義市場體系還處于初級發(fā)展階段，有待進一步完善，市場競爭程度不足，企業(yè)交易行為的規(guī)劃化也有待進一步提高，這樣一來，公允價值就難以形成，核算所得稅的暫時性差異的難度較大。此外，我國所得稅會計的相關(guān)法律法規(guī)也有待進一步完善。根據(jù)現(xiàn)行的公司法及有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票配股和增發(fā)股票、暫停上市和終止上市以及對公司的評價監(jiān)督等方面過于倚重于利潤指標，使得利潤成為企業(yè)關(guān)注的焦點。無論是會計信息的編制者，還是會計信息的使用者，都更加注重的是企業(yè)的利潤，而并非是企業(yè)的資產(chǎn)和負債狀況，由此可見，我國相關(guān)的經(jīng)濟法規(guī)仍然滯后于會計準則。在這種情況下，新所得稅準則規(guī)定一律采用國際通行的資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計處理，難免會導(dǎo)致企業(yè)缺乏采用新準則的動力。

四、對新所得稅會計準則的實施建議

（1）完善我國相關(guān)法律規(guī)范

通過上文的分析，目前我國的經(jīng)濟法規(guī)是落后于新的會計準則的，因此，我們要進一步完善我國相關(guān)法律法規(guī)。從法制法規(guī)制定方面配合新準則的頒布實施，為了減少人為的操縱性，應(yīng)該盡可能地避免依賴會計人員的職業(yè)判斷。

（2）加強會計人員培訓(xùn)，為實施新準則提供人才支持

上文中指出，新的會計準則提高了對會計從業(yè)人員的要求，因此，企業(yè)必須要加強會計人員的培訓(xùn)，為實施新準則提供必備的人才支持。主要可以從以下幾個方面著手提高從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)：第一，進一步完善會計人員從業(yè)資格考試，從考核的角度，嚴加把關(guān)，重視學(xué)歷學(xué)位，有助于整體上提高業(yè)務(wù)人員的綜合素養(yǎng)；第二，做好會計人員后續(xù)教育，尤其是隨著會計準則的國際趨同，很多會計核算都在慢慢發(fā)生變化，從業(yè)人員要有終身教育的觀念，才能不斷學(xué)習(xí)，不管提高會計實務(wù)中的處理能力；第三，加強道德培訓(xùn)，盡可能地減少人為的操縱，進一步加強對違法違紀工作人員的處罰。

（3）進一步加強所得稅會計的理論研究

自從會計準則頒布和實施以來，在實務(wù)操作中，涌現(xiàn)出了一系列的新問題，但是縱觀目前的學(xué)術(shù)研究，關(guān)于所得稅會計準則實施以來出現(xiàn)問題的現(xiàn)狀與解決方面的研究太少，而且比較淺顯，實務(wù)性不強，理論性較強。這一定程度上阻礙了所得稅會計理論的發(fā)展。所以，日后，我國還要積極學(xué)習(xí)發(fā)達國家，成立專項課題，在所得稅會計理論研究的廣度和深度方面下大功夫。

五、結(jié)語

新會計準則的頒布，很大程度改變了企業(yè)的會計核算方法，尤其是在所得稅會計差異分類、會計處理方法、虧損彌補的會計處理、減值確認與計量、所得稅項目列報與披露等幾個方面，新舊會計準則表現(xiàn)出了極大的不同。舊的會計準則下，企業(yè)往往采用應(yīng)付稅款法，相對簡單易懂，但是目前新的會計準則下，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，極大地增加了難度，而且新的會計準則要求企業(yè)嚴格區(qū)別永久性差異與暫時性差異，并進行分期攤配。雖然企業(yè)在奉行新會計準則中遇到了一些難題，但是不容置疑的是，新的會計準則更具有先進性和嚴謹性，新會計準則體現(xiàn)了與國際會計準則趨同的大趨勢，是更加嚴謹?shù)?，更加重視對企業(yè)長期盈利能力的考查，是更加科學(xué)的。但是我們?nèi)匀灰J清它存在的問題，諸如規(guī)定還不夠細致，概念不清，當(dāng)前會計人員素質(zhì)水平與先進的所得稅會計處理方法不匹配等等，這需要我們在日后的工作實踐中，不斷摸索，共同研究。

[1]魯兆秀.我國新舊所得稅會計準則的比較研究[J].中國礦山工程.2006（06）.

[2]竇洪波.所得稅會計實踐的理論透視[J].北方經(jīng)貿(mào).2007（11）.