淺議事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同

汪根平

為進(jìn)一步提升規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，規(guī)范其會(huì)計(jì)核算，我國財(cái)政部在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）的基礎(chǔ)上頒布了自2013年1月1日起施行的新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，財(cái)政部1997年頒發(fā)的《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》同時(shí)廢止。新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的誕生是我國政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域改革步入新的歷史發(fā)展時(shí)期的重要標(biāo)志，它順應(yīng)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步趨同的大趨勢(shì)，事業(yè)單位有必要深入學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體變化及其與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相同之處，以切實(shí)領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)精神。

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相同點(diǎn)

（一）相同的準(zhǔn)則制定依據(jù)

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一條規(guī)定，“為了規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，制定本制度。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第一條中也有與此類似的表述?？梢姡瑑蓚€(gè)準(zhǔn)則的制定依據(jù)都是《會(huì)計(jì)法》。

（二）都體現(xiàn)了決策有用觀與受托責(zé)任觀的統(tǒng)一

目前理論界普遍存在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)有兩種觀點(diǎn)，一是決策有用觀，一是受托責(zé)任觀。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較好地實(shí)現(xiàn)了這兩種看似不相容觀點(diǎn)的有機(jī)統(tǒng)一，因?yàn)樗纫獮樨?cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)及社會(huì)決策服務(wù)，又要全面反映單位履行受托責(zé)任的情況。同樣，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）也很好地將這兩種觀點(diǎn)合二為一，它所要求的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)既要對(duì)企業(yè)管理層履行受托責(zé)任的情況有所反映，也要符合投資者等利益相關(guān)者的現(xiàn)實(shí)需要。

（三）在相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的地位相同

我國行業(yè)單位會(huì)計(jì)制度繁多，因而缺乏統(tǒng)一的框架與概念基礎(chǔ)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正好彌補(bǔ)了這個(gè)缺陷，它在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中發(fā)揮著統(tǒng)馭的作用，是事業(yè)單位及各行業(yè)制定具體會(huì)計(jì)制度的主要依據(jù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中同樣具有統(tǒng)籌作用，是該體系各構(gòu)成部分（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南及解釋、具體準(zhǔn)則等）的概念基礎(chǔ)。

二、新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目的性更強(qiáng)

保障秩序、規(guī)范特定主體特定行為的合規(guī)性、滿足行為預(yù)期是設(shè)置規(guī)章制度的主要目的。相比舊版《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的設(shè)定目的，新準(zhǔn)則的目的性更強(qiáng)且更為具體。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系從上往下分別是會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，而會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)符合前兩者的基本思想，制定的根本目的在于保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量規(guī)范會(huì)計(jì)行為。上面提到的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一條規(guī)定表明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是有法可依的，且會(huì)計(jì)法是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的根本大法，其重要地位毋庸置疑，事業(yè)單位新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目的即是為了保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)告體系得到進(jìn)一步規(guī)范

所有事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作的結(jié)點(diǎn)是提供全面反映單位經(jīng)營活動(dòng)與預(yù)算執(zhí)行情況的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系，該體系從舊版到新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展過程是一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告體系逐步建立與完善的過程。舊版并未對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告體系的組成部分做出具體規(guī)定，只是在其“報(bào)表的編審”部分中規(guī)定“事業(yè)單位的報(bào)表主要包含資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表、附注、專項(xiàng)資金收支情況編報(bào)表，沒有形成體系。而新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其財(cái)務(wù)報(bào)告分則中規(guī)定，“事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表或者收入費(fèi)用表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表?！笨梢?，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)告體系進(jìn)一步得到了規(guī)范。

（三）會(huì)計(jì)核算目的存在重大轉(zhuǎn)變

舊版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告僅僅服務(wù)于政府和預(yù)算管理，范圍較為狹窄。新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮到了這個(gè)問題并在新版準(zhǔn)則中有所體現(xiàn)，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是反映事業(yè)單位某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等會(huì)計(jì)信息的文件。財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況等的結(jié)構(gòu)性表述。”新版中對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的界定表明：作為獨(dú)立法人，事業(yè)單位應(yīng)以特定報(bào)表內(nèi)容來全面反映單位的資金運(yùn)營情況，其提供的報(bào)表服務(wù)不僅限于政府，更要充分考慮其他利益相關(guān)者的需求。從新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的表述來看，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算目的發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變。

（四）會(huì)計(jì)科目反映政府受托責(zé)任的程度有所不同

新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)科目的數(shù)量上并無差異，但在會(huì)計(jì)科目的名稱及分類變化上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加注重反映政府的受托責(zé)任，更加關(guān)注會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效性，督促事業(yè)單位將精力更多地投向資產(chǎn)價(jià)值管理，準(zhǔn)確核算政府投入，真實(shí)反映單位收支的詳細(xì)情況。具體表現(xiàn)在以下方面：

一是資產(chǎn)類科目更加關(guān)注資產(chǎn)價(jià)值管理。資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值并未在舊版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)類科目中得到反映，許多文物文化資產(chǎn)根本沒有入賬或者只是賬外入賬，無人監(jiān)管，部門在建工程所受到的會(huì)計(jì)監(jiān)督力度低，固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)等沒有計(jì)提折舊與攤銷。事業(yè)單位資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目在舊版的基礎(chǔ)上新增了在建工程、文物文化資產(chǎn)、零余額賬戶用款額度、待處置資產(chǎn)損益、財(cái)政應(yīng)返還額度、累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷等會(huì)計(jì)科目，更加重視資產(chǎn)價(jià)值管理，切實(shí)保障資產(chǎn)的完整性與安全性，能夠真實(shí)反映單位資產(chǎn)的具體情況。

二是負(fù)債類科目明確體現(xiàn)了單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。舊版準(zhǔn)則規(guī)定事業(yè)單位一般運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“事業(yè)單位可采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但部分事項(xiàng)也可用權(quán)責(zé)發(fā)生制，部分行業(yè)可在行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！毙聹?zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上新增了長期應(yīng)付款、長期貸款、應(yīng)付職工薪酬等會(huì)計(jì)科目，從整體上反映了事業(yè)單位所應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，方便利益相關(guān)者做出合理的經(jīng)濟(jì)決策。

三是凈資產(chǎn)類科目進(jìn)一步細(xì)化了事業(yè)單位非財(cái)政資金與財(cái)政資金的核算，加強(qiáng)了政府資金使用的謹(jǐn)慎性。相比舊版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則減少了結(jié)余分配科目，新增了財(cái)政撥款結(jié)余（結(jié)轉(zhuǎn)）、非財(cái)政撥款結(jié)余等科目，并規(guī)定財(cái)政撥款結(jié)余應(yīng)退回財(cái)政或結(jié)轉(zhuǎn)下年，而不能參加結(jié)余分配。這樣一來，政府財(cái)政資金的使用效率大大提升，政府對(duì)社會(huì)公共事業(yè)發(fā)展所提供的項(xiàng)目支出資金的結(jié)余與使用情況得到了清晰反映，便于有關(guān)各方更好地監(jiān)督財(cái)政資金的運(yùn)轉(zhuǎn)情況。為了減少國有資產(chǎn)流失，新準(zhǔn)則在舊版固定基金科目的基礎(chǔ)上下設(shè)了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、資產(chǎn)折耗、文物文化資產(chǎn)這5個(gè)明細(xì)科目，以便清晰反映基金凈值，完整核算并監(jiān)督事業(yè)單位長期資產(chǎn)的資金占用情況。

四是收入類科目著重體現(xiàn)了事業(yè)單位一般性資金的來源情況。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比舊版本減少了撥入專款（用于指定用途的?？顚Ｓ庙?xiàng)目資金）會(huì)計(jì)科目。依據(jù)《采購法》有關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位所有專項(xiàng)采購項(xiàng)目原則上都應(yīng)通過政府采購?fù)瓿桑蓢鴰旒兄Ц斗绞剑ㄘ?cái)政授權(quán)支付、財(cái)政直接支付等）完成撥入?？畈少彉I(yè)務(wù)。這樣一來可以在對(duì)采購資金加強(qiáng)監(jiān)督的同時(shí)，使采購過程中滋生的腐敗現(xiàn)象大大減少。

[1]財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度[S].財(cái)預(yù)字[1997]288號(hào)，1998-02-06.

[2]財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）[S].財(cái)辦會(huì)[2012]4號(hào)，2012-02-15.